Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Таким образом, налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.

Можно ли в аналогичном порядке признавать доходы в виде процентов, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями выпуска выплата процентов не предусмотрена?

На этот счет существуют две противоположные точки зрения.

Первая точка зрения основана на формулировке п. 16

ПБУ 9/99: проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска ценных бумаг на конец отчетного периода не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает. Соответственно проценты в бухгалтерском учете не начисляются, что приводит к появлению временных вычитаемых разниц и образованию отложенных налоговых активов.

Вторая точка зрения основана на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного ПБУ 1/98.

В п. 16 ПБУ 9/99 говорится о том, что прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, то есть аналогично порядку признания выручки от реализации.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к доходам в виде процентов применяются пункты «а», «б» и «в».

Как правило, пункты «а» и «б» выполняются; остается пункт «в». Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, то она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода (по аналогии с налоговым учетом).

Во-первых – это государственные ценные бумаги. Практика последних лет не дает оснований сомневаться в платежеспособности государства.

Во-вторых – это корпоративные ценные бумаги инвестиционного портфеля, удерживаемые до погашения, если нет признаков неплатежеспособности эмитента.

Автор придерживается второй точки зрения, то есть дифференцированного подхода.

При приобретении долговых ценных бумаг на вторичном рынке в цену сделки может входить накопленный процентный (купонный) доход – НКД [в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 № 302П, – процентный (купонный) доход – ПКД].

В письме Минфина России от 22.11.2004 № 070514/303 разъяснено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Вышеуказанное правило распространяется и на приобретаемые облигации с купонным доходом.

При выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т. д. их стоимость списывается, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении финансовых вложений.

Для учета долговых ценных бумаг (как правило, это облигации), в цену приобретения которых входит НКД, организациям целесообразно открывать два субсчета:

5821 – «Долговые ценные бумаги», субсчет «Облигации»;

5822 – «Долговые ценные бумаги», субсчет «НКД».

Организациям также целесообразно открывать отдельные субсчета к счету 91 для отражения доходов и расходов по причитающимся к получению процентам и доходов и расходов, связанных с выбытием долговых ценных бумаг:

9111 – «Доходы от выбытия ценных бумаг без НКД»;

9112 – «Проценты к получению»;

9121 – «Расходы, связанные с приобретением выбывающих ценных бумаг»;

9122 – «Проценты, уплаченные при приобретении ценных бумаг».

Открытие вышеприведенных субсчетов к счету 91 позволит накапливать информацию, необходимую для заполнения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Пример.

Приобретена облигация номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения облигации – 3 года. Доходность облигации – 10 % годовых. Проценты по облигации выплачиваются через каждые 6 месяцев.

Дата начала текущего купонного периода – 1 января 2008 года.

Дата приобретения облигации – 30 января 2008 года.

Цена приобретения облигации – 980,2 руб., том числе НКД – 8,2 руб., без ПКД – 972 руб.

Дата погашения очередного купона в сумме – 49,7 руб. – 30 июня 2008 года.

Дата реализации – 25 октября текущего года.

Цена реализации – 981,8 руб., в том числе НКД – 31,9 руб., без ПКД – 975 руб.

На основании бухгалтерского учета составляется форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за I квартал, 1е полугодие и 9 месяцев.

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Форма № 2 (фрагмент)

Вышеприведенный пример начисления процентов по долговым ценным бумагам, в цене сделки с которыми выделяется НКД, и его отражение в Отчете о прибылях и убытках одинаковы как для государственных, так и для корпоративных ценных бумаг.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в том числе по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных доходов.