Ольга Соснаускене - Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

Порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов в строительных организациях четко в нормативных актах не регламентирован. Налоговой базой заказчика-застройщика будут не все полученные средства, а лишь часть их – приходящаяся на оплату его услуг. Заказчик-застройщик оказывает инвесторам услуги по организации, техническому надзору за строительством и бухгалтерскому учету затрат. Стоимость этих услуг включается в инвентарную стоимость объекта и оплачивается инвесторами в составе общей суммы по сделке.

Цена договора об участии в строительстве может быть определена как сумма возмещения затрат на строительство и денег на оплату услуг застройщика. Поэтому если в договоре цена определена именно таким образом, то сложностей не возникнет. Правда, в платежных поручениях обычно не указано, какая часть приходится на возмещение расходов, а какая – на услуги. При этом инвесторы, как правило, вносят деньги постепенно. Поэтому бухгалтеру нужно рассчитать долю платежа, относящуюся к услугам заказчика-застройщика, пропорционально полной стоимости услуг по договору. На полученную величину следует начислить НДС, так как моментом определения базы в данном случае является дата поступления денег от инвестора (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то время его начисления зависит от способа определения доходов и расходов, применяемого предприятием. В случае метода начисления – это дата подписания акта выполненных работ, а для кассового метода – день получения средств (в том числе и предоплаты) от участников долевого строительства. Если же в договоре с инвесторами сумма вознаграждения заказчика-застройщика не указана, ее можно определить на основании сметы на строительство.

Кроме вознаграждения за услуги по организации стройки, контролю и учету, у застройщика может возникнуть дополнительный доход, на который нужно начислить НДС и налог на прибыль. На практике зачастую бывает, что по окончании строительных работ образуется положительная разница между поступившими от инвесторов средствами и фактическими расходами на строительство. Это происходит, если заказчик закупил более дешевые материалы, чем заложено в смете, или нанял менее оплачиваемую рабочую силу. Дополнительный доход (если иное не предусмотрено договором) остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Налог на добавленную стоимость

В целях налогообложения деятельность застройщика по организации строительства объектов, в том числе по техническому надзору за строительством, нужно рассматривать как оказание услуг независимо от примененного застройщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях (письмо МНС России от 21.02.2003 № 03-1-08/638/17-Ж751 «Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика»).

Пример.

Если в процессе осуществления функций заказчика-застройщика предприятие оказывало, с одной стороны, посреднические услуги инвестору строительства, а с другой – подрядчику строительства. В соответствии со ст. 146 и 153 НК РФ НДС облагаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В целях налогообложения деятельность застройщика по осуществлению технического надзора следовало рассматривать как оказание услуг, подлежавшее обложению НДС на общих основаниях. Кроме того доходы предприятия от реализации этих услуг нужно облагать налогом на прибыль.

В то же время суммы инвестиций, направленные заказчиком-застройщиком на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения налоговым органом факта реализации (выполнения заказчиком-застройщиком для дольщиков-инвесторов каких-либо работ или услуг) не могут включаться в налоговую базу по НДС (постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2004 по делу № А14-3069-04/90/28).

Если организация выполняет функции заказчика-застройщика, которые финансируются за счет средств долевиков-инвесторов, то эта сумма не должна включать в налогооблагаемый оборот сумму выручки от реализации услуг заказчика-застройщика (содержание дирекции), и уплату НДС.

Потому что, суммы инвестиций физических лиц (потенциальных собственников профинансированного жилья) в части средств, направленных на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения факта реализации не могут включаться в налогооблагаемую базу по НДС.

С дополнительного дохода, получаемого заказчиком-застройщиком нужно платить НДС (письмо УФНС по г. Москве от 25 октября 2004 г . № 24-11/68529), так как данная величина по сути связана с оказанием услуг заказчиком-застройщиком. Такие суммы увеличивают облагаемую базу в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ. Чтобы возвести здание, застройщик заключает договоры подряда со строительными организациями, их работы облагаются НДС. Поэтому на протяжении всего строительства застройщик получает от подрядчиков счета-фактуры. Налог, указанный в этих счетах, застройщик к вычету не принимает, а когда строительство завершено, то распределяет «входной» НДС, выделенный в счетах подрядчиков, между всеми инвесторами. Затем каждому из инвесторов застройщик выставляет от своего имени счет-фактуру, в котором указана соответствующая сумма «входного» налога.

В процессе строительства заказчик-застройщик собирает у себя все расходы, связанные с реализацией инвестиционного проекта. В составе некоторых затрат присутствует входной НДС, который застройщик перечислил поставщикам материалов и подрядным организациям. Этот налог к вычету он поставить не может, так как понесенные расходы произведены для деятельности, не подлежащей обложению НДС. По логике право на вычет есть у инвесторов, ведь именно они оплачивают строительство (а также входной НДС) и получают по окончании работ в свою собственность недвижимость. Но вычет для дольщиков возможен не во всех случаях. Если инвесторы финансируют многоквартирный дом, то вычитать налог нельзя, поскольку реализация жилья не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но если строится нежилой объект, от использования или продажи которого они получат выручку, облагаемую НДС, то входной налог можно вычесть.

Заказчик-застройщик выписывает сводный счет-фактуру на основании аналогичных документов, ранее полученных им от подрядных организаций и поставщиков товаров (письмо Минфина России от 24 мая 2006 г . № 03-04-10/07). По сути он перевыставляет свои счета-фактуры на имя инвестора. При этом заказчик-застройщик хранит и полученные, и выставленные счета-фактуры в журналах учета, но не регистрирует их в книгах покупок и продаж. Инвестор же на основании сводного (то есть перевыставленного) счета-фактуры принимает к учету входной налог.