Ольга Соснаускене - Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

Рекомендован следующий порядок оформления счетов-фактур при строительстве объекта (когда организация-инвестор финансирует строительство, а заказчик-застройщик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций), основанный на Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г . № 914:

1) при получении от инвестора сумм финансирования на строительство заказчик должен выделить НДС, относящийся к предоплате за оказываемые инвестору услуги по организации строительства. При этом выписывается счет-фактура (А) в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж у заказчика и остается у него;

2) заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвесторам (соинвесторам) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта (его части) в соответствии с п.3 ст. 168 НК РФ;

3) заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру (В) по построенному объекту. Он составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур (Б), ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру (В) не включается;

4) если в строительстве участвует не один инвестор, то заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры (В) соинвесторам на основании сводной ведомости затрат на строительство и расчетной справки на долю, причитающуюся каждому соинвестору. То есть НДС делится по частям между соинвесторами пропорционально долям, и на каждую часть НДС должен быть выписан счет-фактура (В) в двух экземплярах (по сути, сводный счет-фактура разбивается по инвесторам). Первый экземпляр каждого такого счета-фактуры передается заказчиком-застройщиком соответствующему соинвестору, а второй – подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур, но при этом не регистрируется в книге продаж (этот НДС не отражается в налоговой декларации);

5) счета-фактуры (Б), полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур (Б) прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре (В), который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам;

6) на оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру (Г) в двух экземплярах. Первый экземпляр предъявляется инвестору, второй – регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. Сумма НДС, уплаченная по счету-фактуре (А), принимается к вычету;

7) сумма превышения итогового целевого финансирования инвестора над фактической стоимостью объекта, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика (если иное не предусмотрено инвестиционным договором), у заказчика-застройщика облагается НДС. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура (Д) в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж.

Что касается услуг по организации строительства, то на них заказчик должен оформить отдельный счет-фактуру и зарегистрировать в книге продаж. НДС, указанный в таком документе, подлежит вычету у инвестора. Важно, чтобы стоимость услуг не попала в сводный счет-фактуру, иначе сумма будет задублирована.

Застройщик может изначально выступать единоличным инвестором, который сам планирует финансировать строительство объекта, предназначенного в дальнейшем для продажи. В данном случае существует вероятность, что данные работы сочтут как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, такие работы образуют объект обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Одним из критериев облагаемых НДС строительно-монтажных работ является выполнение работ собственными силами организации. В данной ситуации на заказчика-застройщика возложены всего лишь административно-технические функции по контролю за ходом работ и по приемке этапов строительства. Следовательно, для него объекта обложения НДС не возникнет. Однако, несмотря на противоречивую практику, застройщику, выступающему в роли единственного инвестора, стоит попытаться доказать, что строительно-монтажные работы для собственного потребления он не производил. Ведь суммы, о которых идет речь, весьма внушительны.

Случается, что заказчик-застройщик, изначально планирующий финансировать строительство за счет собственных или заемных средств, принимает решение привлечь и посторонних инвесторов. Для этого он заключает договоры соинвестирования. Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ, при передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома, помещения, доли в них, гаражи или машины налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются права, с учетом налога и расходами на их приобретение. Застройщик, первоначально считающийся единоличным инвестором, имущественных прав не приобретал. Поэтому в данной ситуации невозможно определить затраты на приобретение прав и как следствие рассчитать облагаемую базу.

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, затронули налогообложение операций по передаче имущественных прав. Так с 1 января 2006 года ст. 171 и 172 НК РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Изменениям подверглась ст. 155 НК РФ, которая с 1 января 2006 года называется «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Наименьшим правкам подвергся п. 1 ст. 155 НК РФ: теперь пункт первый относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со ст. 11 НК РФ и ст. 826 ГК РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Налоговая база по уступке денежного требования определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования (п. 4 ст. 155 НК РФ). Однако ст. 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате НДС с наличием объекта налогообложения, поэтому объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.