Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Осуществив перевозку, транспортная организация заполняет транспортный раздел накладной и высылает один экземпляр заказчику перевозки (грузоотправителю или грузополучателю) вместе со счетом на оплату.

Открытым остается вопрос, нужна ли товарно-транспортная накладная при перевозке товаров собственным транспортом грузоотправителя либо грузополучателя.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

В комментариях работников налоговых органов высказывалась точка зрения, что товарно-транспортная накладная (ТТН) является обязательным документом и при перевозке собственным транспортом.

Другая точка зрения состоит в том, что обязанность по оформлению ТТН возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза (разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г№ 78; п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ; п. 20 ст. 2 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»). А если доставка товаров осуществляется транспортом поставщика или покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления ТТН не требуется. В этом случае достаточно использовать товарную накладную, форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 (форма № ТОРГ-12). Аналогичную точку зрения высказывали и арбитражные суды: например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2005 г. № А26-1530/2005-217; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 г. № Ф04-8771/2006 (31451-А27-27) по Делу № А27-12677/2006-2; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2007 г. по Делу № А05-3299/2007; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 г. по Делу № А05-4194/2006-33; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2006 г. по Делу № А13-16213/2005-19; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2006 г. по Делу № А56-41823/2005; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2005 г. № А19-5315/04-20Ф02-5725/04-С1.

Аудитор, однако, должен не забывать о том, что при доставке товаров собственным транспортом поставщика (покупателя) последний должен оформлять путевой лист, содержание которого должно соответствовать содержанию накладной по форме № ТОРГ-12, оформляемой на перевозимый товар (порядок оформления путевого листа рассмотрен в разд. 3 «Организация автомобильного транспорта»).

Особенности оформления отгрузочных документов при торговле транзитом.Статьей 509 Гражданского кодекса РФ установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица. На практике подобные операции называют торговлей транзитом, т. е. торговлей, при которой торговая организация осуществляет поставку товара покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика.

При проверке организации, осуществляющей торговлю транзитом, аудитору следует обратить особое внимание на следующие моменты:

• содержание договоров купли-продажи, заключенных аудируемой организацией с поставщиком и покупателем;

• отражение операций приобретения и продажи товаров в учете;

• оформление накладных и счетов-фактур.

В отношении договоров купли-продажи необходимо указать на следующее обстоятельство. Согласно ст. 172 (п. 1) НК РФ, вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении последним товаров после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов. Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товара НДС у покупателя может быть принят к вычету при получении им товара в собственность и принятии его на учет (при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры). Вопросы принятия товара на учет, оформления первичных документов и счетов-фактур при транзитной торговле рассмотрим позднее, а сейчас остановимся на вопросе получения права собственности на товар.

Согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя товара возникает с момента передачи товара (если договором не установлено иное). При торговле транзитом поставщик обычно передает товар либо перевозчику, доставляющему товар третьему лицу, либо непосредственно третьему лицу. И в том и в другом случае если в договоре купли-продажи не указан момент перехода права собственности, то имеется неопределенность с моментом возникновения этого права у покупателя, осуществляющего транзитную торговлю. Вследствие этого НДС, предъявленный последним к вычету, может быть оспорен.

Для избежания этой ситуации в договоре купли-продажи может быть, например, указано, что право собственности на товар переходит к покупателю, осуществляющему транзитную торговлю, в момент отгрузки товара со склада продавца, а к третьему лицу – в момент поступления товара на склад последнего. Возможны и другие варианты: например, представитель покупателя получает товар на складе продавца (переход права собственности к покупателю) и тут же передает его перевозчику или представителю третьего лица (переход права собственности к третьему лицу).

Как было указано выше, для обоснованного предъявления НДС к вычету необходимо не только приобретение права собственности на товар покупателем, но и принятие им товара к учету. Для выполнения этого требования организации, осуществляющие торговлю транзитом, на практике часто отражают приобретение и выбытие транзитных товаров так же, как и товаров, поступающих на склад, на счете 41:

Д-т 41 К-т 60 – оприходован транзитный товар;

Д-т 19 К-т 60 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету;

Д-т 90/2 К-т 41 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Аудитору, сталкивающемуся с подобной ситуацией, следует иметь в виду, что Инструкция по применению Плана счетов Минфина РФ предусматривает оприходование товаров на счете 41 при прибытии их на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад покупателя не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано неправомерным, вследствие чего может быть оспорена и правомерность предъявления НДС к вычету.

Для отражения в учете приобретения и продажи транзитных товаров может быть использован порядок, установленны й Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 г. № 654 для предприятий и организаций агропромышленного комплекса: выручка от продажи транзитных товаров и расходы, связанные с их приобретением, отражаются на счете 90 корреспонденциями: