Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

При предоставлении скидки без изменения цены товара (путем списания части задолженности либо выплаты премии) корректировка первичных документов не производится, исправления в счета-фактуры не вносятся. В учете продавца операции по реализации товара не корректируются, т. е. налоговая база по НДС и налогу на прибыль не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 г. № 03-03-04/1/847). Согласно ст. 265 НК РФ (п. 1, подп. 19.1), скидки включаются в прочие расходы продавца, но при этом они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Продавец может подтвердить предоставление скидки:

• маркетинговой политикой;

• договором с покупателем, предусматривающим условия и порядок предоставления скидки;

• актом о предоставлении скидки (расчетом суммы скидки, кредит-нотой и т. д.).

Пункт 1 ст. 265 НК РФ позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие определенных условий договора, в частности объема покупок.

В договоре или в дополнительном соглашении к нему должно быть указано следующее:

• условия, дающие покупателю право на получение скидки;

• сумма скидки или порядок ее расчета;

• порядок предоставления (выплаты) скидки.

В альбомах унифицированных форм первичных учетных документов отсутствует типовая форма документа о предоставлении скидки. Поэтому этот документ может быть назван и составлен организацией в произвольной форме. Например, этот может быть акт (протокол) о предоставлении скидки или расчет суммы скидки. При этом он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Из акта должно следовать, что покупатель выполнил условия, предусмотренные договором. В нем должна присутствовать информация о реквизитах отгрузочных документов (накладных), о количестве и сумме проданного товара, о размере скидки. Кроме того, акт должен содержать расчет суммы скидки.

На практике нередки случаи, когда в договоре поставщика (оптового продавца) с покупателем (магазином розничной торговли) предусмотрен ряд скидок с совершенно различными формулировками (за размещение товара на полках магазина в оговоренных местах, за выделение дополнительного места для размещения товаров, за увеличение ассортимента, за вход в сеть, за открытие торгового комплекса и т. д.). При этом необходимо иметь в виду следующее. Не вызывает сомнений правомерность уменьшения облагаемой прибыли путем предоставления скидок (либо выплаты премий) покупателю за выполнение определенных условий поставок по договору (ст. 264, п. 1, подп. 19.1 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 02.05.2006 г. № 03-03-04/1/411), к которым, как показывает практика, могут относиться:

• премия за достижение определенного уровня товарооборота;

• премия за отсутствие возврата;

• премия за изменение ассортимента;

• скидка за продвижение товара;

• скидка на товары, участвующие в рекламной акции;

• премия за достижение согласованного объема закупок (либо доли закупок позиций товаров);

• премия при приобретении товаров для новых магазинов;

• премия за приобретение товаров, участвующих в промоакциях;

• прогрессивный ретробонус за объем поставок;

• бонус за ввод в ассортимент нового товара;

• бонус за распродажу выведенного из ассортимента товара и другие подобные скидки.

Скидки, не связанные с выполнением определенных условий поставок (например, за открытие торгового комплекса), не должны уменьшать облагаемую прибыль.

На практике нередко оптовый поставщик по условиям договора поставки должен предоставлять покупателю (магазину розничной торговли) скидки, бонусы, премии за такие услуги (фактически являющиеся услугами по рекламе), как:

• размещение информации о товарах поставщика в рекламной брошюре покупателя;

• размещение логотипа поставщика на пакетах, форменной одежде покупателя;

• размещение рекламных материалов в магазинах покупателя;

• размещение рекламы товаров поставщика в торговом зале, на плакатах, в журналах и др.

По поводу рекламы товаров поставщика покупателем Налоговый кодекс каких-либо указаний не содержит. Есть две точки зрения по этому вопросу:

а) расходы поставщика на рекламу товаров, осуществляемую покупателем, уменьшают облагаемую прибыль (Письмо УФНС по Москве от 14.02.2006 г. № 20–12/11376.2; Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2006 г. по Делу № А 40-13738/06118-132);

б) расходы поставщика на рекламу товаров, осуществляемую покупателем, уменьшают облагаемую прибыль только в том случае, если реклама содержит информацию о поставщике (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2004 г. по Делу № А 31-6609/7).

Очевидно, что исходя из принципа осмотрительности более предпочтительна позиция «б».

Весьма часто договоры поставки предусматривают предоставление скидок, бонусов, премий поставщиком покупателю за услуги по продвижению товаров (предоставление более выгодных мест выкладки, предоставление специальных зон, демонстрация товара в магазинах покупателя, включение в список поставщиков, в ассортиментную матрицу и т. д.).

Налоговый кодекс не содержит указаний по данному вопросу, арбитражная практика отсутствует.

В 2007 г. Минфин РФ высказал свою позицию по данному вопросу (Письмо от 22.05.2007 г. № 03-03-06/1/286).

Мнение Минфина РФ заключается в следующем: если целенаправленные оговоренные в договоре действия покупателя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемого поставщиком, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Соответственно данные услуги уменьшают облагаемую прибыль в пределах норматива по рекламе, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что ранее Минфин РФ не разрешал относить подобные услуги на уменьшение облагаемой прибыли (П исьмо от 17.10.2006 г. № 03-03-04/1/677), но действует более позднее Письмо.

При этом следует иметь в виду, что покупатель товаров (например, магазин розничной торговли), согласно ст. 250 НК РФ (п. 8), включает полученные скидки, бонусы в состав прочих доходов. Однако как отмечает Минфин РФ в Письме от 26.07.2007 г. № 30-07-15/112, если из договора между продавцом и покупателем следует, что предоставляемые продавцом скидки, бонусы, премии связаны с оказанием покупателем продавцу конкретных услуг (например, таких, как указанные выше услуги по рекламе, продвижению товаров продавца), то подобные скидки (бонусы, премии) являются оплатой этих услуг, а поэтому кроме налога на прибыль они должны еще облагаться у покупателя НДС в общеустановленном порядке.