Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Как установлено п. 3 ст. 13 Закона № 196-ФЗ, после реализации невостребованной вещи требования ломбарда к заемщику (поклажедателю) погашаются, даже если сумма, вырученная от реализации, недостаточна для погашения.

В этом случае в бухгалтерском учете на расчетах с заемщиком (поклажедателем) возникает дебетовое сальдо, которое ломбард в силу ПБУ 10/99 «Расходы организации» должен включать в состав расходов по обычным видам деятельности.

При решении вопроса о признании данного убытка в составе налоговых расходов аудитору следует принять во внимание следующие обстоятельства.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Учитывая, что ломбард не вправе требовать от должника оставшуюся сумму долга в случаях, если сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, является недостаточной для полного погашения требований ломбарда к залогодателю, обязательство залогодателя перед залогодержателем прекращается вследствие невозможности его исполнения (п. 5 ст. 358 ГК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, признаются безнадежными долгами, учитываемыми в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ). Указанные расходы признаются на дату прекращения действия договора о залоге (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Если же после реализации невостребованной вещи сумма выручки превышает сумму требований ломбарда (кредитовое сальдо на расчетах с заемщиком либо поклажедателем), то ломбард должен возвратить заемщику (поклажедателю) разницу, исчисляемую в порядке, установленном подп. 1 и 2 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ. Аудитор должен при этом иметь в виду, что разница, подлежащая возвращению, может не быть равна разнице между выручкой от реализации и суммой требований ломбарда.

ПРИМЕР 1

Сумма оценки заложенной вещи – 10 000 руб. Сумма обязательств заемщика (дебетовый оборот счета 76) – 8000 руб. Сумма выручки от реализации невостребованной вещи (кредитовый оборот счета 76) – 11 000 руб. В этом случае ломбард должен вернуть заемщику разницу между суммой выручки от реализации и суммой обязательств заемщика (подп. 2 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ), которая будет равна 3000 руб. (11 000 – 8000). В подобном случае счет 76 закрывается.

ПРИМЕР 2

Сумма оценки заложенной вещи – 11 000 руб. Сумма обязательств заемщика (дебетовый оборот счета 76) – 8000 руб. Сумма выручки от реализации (кредитовый оборот счета 76) – 10 000 руб. Тогда ломбард должен вернуть заемщику разницу между суммой оценки и суммой обязательств (подп. 1 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ), которая составит 3000 руб. (11 000 – 8000). В этом случае на счете 76 остается дебетовое сальдо (1000 руб.).

В силу соображений, изложенных выше, указанный убыток должен быть включен в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Законом № 196-ФЗ установлено также, что ломбард должен вернуть заемщику (поклажедателю) причитающуюся ему разницу, если он обратится за ее получением в течение трех лет. По истечении этого срока ломбард включает невостребованную разницу в свои доходы.

При включении ломбардом указанной разницы в состав своих доходов, последний должен обложить ее НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ, который устанавливает, что в налоговую базу по НДС включается вознаграждение, которое получает залогодержатель при реализации предмета невостребованного залога.

Выполнение функций налогового агента по НДФЛ.Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ в отношении всех доходов, источником которых они являются, за исключением (в том числе) доходов, полученных физическим лицом от продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества. По этому виду дохода исчислить и уплатить НДФЛ должно само физическое лицо.

Из текста ст. 226 НК РФ может быть сделан вывод, что организация, являющаяся источником дохода, полученного физическим лицом от продажи принадлежащего ему имущества, тоже является налоговым агентом, но таким, на которого обязанность удержать и уплатить НДФЛ не возложена. А из этого следует, что в силу п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана письменно сообщить в налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика.

Известны случаи, когда при налоговых проверках ломбардов последние подвергались штрафам по ст. 126 (п. 1) НК РФ за непредставление сведений в налоговый орган.

В 2005 г., однако, Минфин РФ выпустил Письмо от 14.05.2005 г. № 03-05-01-04/133, в котором указал, что ломбард, выплативший залогодателю разницу между стоимостью реализованного заложенного имущества и размером задолженности ломбарду, не признается налоговым агентом. В том числе у ломбарда не возникает обязанности представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц – залогодателей, имущество которых реализовано ломбардом вследствие неисполнения физическим лицом обязательств по возврату долга. Позиция Минфина РФ основана на том, что в гл. 23 НК РФ не указан в числе объектов налогообложения доход, полученный налогоплательщиком от реализации имущества вследствие неисполнения обязательств физическим лицом по возврату долгов, и не может быть определена соответствующая налоговая база как характеристика объекта, следовательно, отсутствуют правовые основания для налогообложения суммы превышения стоимости реализуемого имущества в счет погашения долга ломбарду.

Точка зрения Минфина России поддерживается и арбитражной практикой. По мнению судей, ломбарды не являются налоговыми агентами по отношению к физическим лицам – залогодателям. В связи с этим судьи признают неправомерным доначисление ломбардам сумм НДФЛ, пени, привлечение их к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также по ст. 126 НК РФ за непредоставление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц.

При этом одни арбитражные суды ссылаются на то, что налогоплательщик при реализации имущества обязан самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2004 г. № Ф09-1393/04-АК; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2004 г. № Ф08-2759/2004-1069А; ФАС Уральского округа от 25.05.2004 г. № Ф09-2078/04-АК; ФАС Центрального округа от 28.01.2005 г. №А68-27/14-04).