Александр Борисов - Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации

В части 1 ст. 46 Конституции РФ провозглашено, что каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Согласно ч. 2 указанной статьи решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Как неоднократно указывал КС РФ в своих решениях (см., напр., Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П [91] СЗ РФ. – 2004. – № 30. – Ст. 3214. ), закрепленные в ст. 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ права выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению; государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной; право на обжалование в суд любого правового акта, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции КС РФ, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также ст. 3 Закона 1993 г. об обжаловании в суд действий и решений.

На основании и в развитие изложенных конституционных норм в п. 1 ст. 22 части первой НК РФ предусмотрено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Данное правило согласуется с положениями ст. 11 части первой ГК РФ, согласно которым (в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. № 2Э1-ФЗ): защиту нарушенных или оспоренных гражданских прав осуществляет в соответствии с подведомственностью дел, установленной процессуальным законодательством, суд, арбитражный суд или третейский суд (п. 1); защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом; решение, принятое в административном порядке, может быть оспорено в суде (п. 2).

В соответствии с нормой ст. 137 части первой НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права (до внесения Законом 2006 г. № 137-Ф3 изменений говорилось о праве каждого налогоплательщика и налогового агента, а не каждого лица). Согласно п. 1 ст. 138 данного Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Аналогичным образом в ст. 53 Закона 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах указано, что каждое лицо имеет право обжаловать решения и иные акты органа контроля за уплатой страховых взносов ненормативного характера (далее – акты органа контроля за уплатой страховых взносов), действия (бездействие) его должностных лиц, если, по мнению этого лица, акты, действия (бездействие) нарушают права этого лица. Согласно ч. 1 ст. 54 названного Закона акты органа контроля за уплатой страховых взносов, действия (бездействие) его должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В пункте 1 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Законом 2006 г. № 137-Ф3 в данное положение включена оговорка: «если иное не предусмотрено ст. 101.2 настоящего Кодекса». Речь идет о действующей с 1 января 2009 г. норме п. 5 указанной статьи, согласно которой решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (см. гл. 1 настоящей книги).

Закон 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах не предусматривает апелляционный порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения. Соответственно, в ч. 2 ст. 54 названного Закона установлено, что подача жалобы в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

О понятиях актов налоговых органов ненормативного характера, действий (бездействия) их должностных лиц, которые могут быть обжалованы, упоминалось выше (см. гл. 1 настоящей книги).

Здесь же представляется необходимым еще раз отметить, что в НК РФ (а вслед за данным Кодексом – в Законе 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах), АПК РФ и ГПК РФ при регламентации обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц используется различная терминология:

в НК РФ (как и в Конституции РФ) говорится об обжаловании в суд, а в АПК РФ и ГПК РФ (как и в ГК РФ) – об оспаривании в суде решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц;

различным образом обозначены предметы обжалования (оспаривания). В НК РФ указано на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие, в АПК РФ – на ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие), в ГПК РФ – на решения, действия (бездействия).

При этом легальные определения даны лишь в отношении понятий, используемых в ГПК РФ (см. гл. 1 настоящей книги). Обжалование нормативных правовых актов налоговых органов не входит в предмет рассмотрения настоящей книги.

Следует подчеркнуть, что согласно ст. 137 НК РФ право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц возникает у лица в том случае, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Это правило (аналогичное содержится в изложенной выше ст. 53 Закона 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах) соотносится с нормой ст. 13 части первой ГК РФ, предусматривающей, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. В пункте 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» [92] Российская газета. – 1996. – 13 августа. – № 152. , соответственно, отмечалось, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.