Игорь Александров - Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики

Вторая тенденция связана с приведением уголовного законодательства в соответствие с нормами налогового законодательства РФ, а также нормами международного права. Упорядочение и классификация налоговых правонарушений, их оценка позволили выделить наиболее опасные деяния и отнести их к уголовно наказуемым.

Третья тенденция вызвана необходимостью приведения уголовного законодательства в соответствие с криминологической реальностью в сфере налоговых правонарушений и поступления налоговых платежей в бюджет. Массовое уклонение от уплаты налогов юридическими и физическими лицами повлекло, как ответную меру государства, включение в диспозицию налоговых статей УК РФ наказания за уклонение от уплаты налогов путем расширения уголовно-деликтной сферы налоговых правонарушений.

Налоговые преступления относятся к той категории деяний, которые формулируются и формируются уголовным законом. Из всей совокупности налоговых правонарушений и проступков законодатель вычленяет определенную группу и относит ее к налоговым преступлениям. В различные периоды истории отечественного уголовного права круг деяний, относящихся к налоговым преступлениям, менялся [65] Подробнее эти вопросы рассматриваются в работах А. А. Никитского, Н. Г. Таганцева, И. И. Кучерова и других авторов (см., напр.: Никитский А. А. Основы финансовой науки и политики. М., 1909; Таганцев Н. С. Русское уголовное право. Лекции. Часть общая: В 2 т. Т. 2. М.: Наука, 1994; Кучеров И. И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000; Он же. Теория налогов и сборов (правовые аспекты). М., 2009). .

В настоящее время из всех видов налоговых нарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, уголовная ответственность установлена лишь за четыре вида нарушений, которые указаны в ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. Наиболее распространенными из них являются уклонения от уплаты налогов.

Криминализация налоговых преступлений определяет криминалистические аспекты изучения этих преступлений. Почти все элементы их криминалистической характеристики формируются законодателем и им же изменяются или отменяются. В этом специфика налоговых преступлений, которую надо учитывать при проведении их криминалистического анализа. Кроме того, отнесение или исключение того или иного налогового правонарушения к числу уголовно наказуемых ориентирует деятельность правоохранительных органов на их выявление и отчасти определяет методику этой деятельности. И наконец, законодательное закрепление таких понятий, как «уклонение от уплаты налога», «момент окончания» налогового преступления, «круг действий», образующий состав рассматриваемого деяния, и т. д., является, по сути, главной составляющей в разработке основ видовой методики расследования этих преступлений.

Можно выделить несколько, на наш взгляд, наиболее важных, проблем, которые создают проблемы криминалистического характера для всех исследуемых в работе вопросов. Постановка и решение этих проблем являются важными как в теоретическом, так и в практическом отношении [66]. К числу основных проблем можно отнести, в первую очередь, те, которые препятствуют активному криминалистическому противодействию уклонениям от уплаты налогов. К ним относятся:

во-первых, нечеткое законодательное формулирование понятия предмета налогового преступления. В ст. 198 и 199 УК РФ в качестве предмета налогового преступления значатся «налог» и «сбор». Однако уже с 1 января 2010 г. в силу Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ наряду с этими понятиями возвращалось понятие «страховые взносы» в Пенсионный фонд, Фонд социального и обязательного медицинского страхования. В названных статьях УК РФ его нет. Естественно, возникает вопрос о том, является ли уклонение от уплаты этих взносов преступлением. Подпадает ли неуплата этих видов взносов под признаки преступления, предусмотренного УК РФ? Судебная практика пока идет по пути признания этих видов налогов предметом данного преступления, считая, что они как бы тождественны единому социальному налогу. Однако каких-либо законодательных разъяснений по этому поводу нет. В УК РФ речь идет уже о множественном числе налогов и сборов, за неуплату которых возможно привлечение к уголовной ответственности. НК РФ предусматривает в системе налогов и сборов Российской Федерации несколько основных видов налогов: федеральные, региональные и местные, называет налоги, входящие в каждый из этих видов. Кроме того, решениями местных органов в регионах России, возможно, не введен ряд сборов местного характера.

Из содержания действующего законодательства неясно, о каких налогах и сборах идет речь – обо всех или только федеральных. Отсюда неясен предмет преступления. В целом, судебная практика России пока идет по пути привлечения к уголовной ответственности за неуплату только федеральных налогов. Хотя среди изученных нами уголовных дел, рассмотренных судами в период 1998–2002 гг., с вынесением обвинительного приговора, встретилось 28 уголовных дел, где виновных осудили и за уклонение от уплаты налогов регионального уровня, и 17 уголовных дел – за уклонение от уплаты местных налогов и сборов. Правда, уклонению от уплаты этих видов налогов сопутствовало уклонение от уплаты налогов федерального уровня. В подавляющем большинстве уголовных дел (94 % изученных дел) лица привлекались к ответственности за уклонение от уплаты финансовоемких налогов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и т. д.

В юридической литературе встречаются различные мнения по этому вопросу. Например, Б. В. Волженкин аргументированно предлагает ограничить предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, считая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния (налога) будет различным в Российской Федерации в зависимости от региона, что противоречит принципу законности уголовного законодательства [67]. И. И. Кучеров считает, что предметом налогового преступления по ст. 199 УК РФ могут выступать разные по характеру и содержанию налоги – федеральные, региональные, местные. Он приводит свои аргументы, в том числе и невозможность произвольного ограничительного толкования изложенной в ст. 199 УК РФ нормы [68].

Решение этого вопроса с криминалистической точки зрения чрезвычайно важно, поскольку изначально следует четко определить, какие из налоговых правонарушений и видов налогов, от уплаты которых уклоняются, нужно изучать и подвергать криминалистическому анализу. На законодательном уровне следует точно установить, какие из них являются преступлением и уклонение от уплаты каких видов налогов подлежит уголовной ответственности. Отсюда будет ясно, какие из налоговых деликтов считать преступлениями и в каких случаях и по факту неуплаты каких налогов следует возбуждать и расследовать уголовные дела;