Сергей Изосимов - Уголовное законодательство об ответственности за служебные преступления, совершаемые в коммерческих или иных организациях: история, современность, перспективы развития

Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

По результатам своей работы аудиторы готовят заключение с оценкой состояния учета и достоверности отчетности на объекте проверки. Выполняя функцию засвидетельствования и снижая информационный риск для пользователей бухгалтерской отчетности, аудитор, как и любой другой профессионал, должен отвечать за все свои действия. Он несет также ответственность за качество других сопутствующих аудиту услуг: консультаций в области управления и налогов, а также, если это соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению бухгалтерской либо налоговой отчетности [546].

Несмотря на то, что аудиторы независимы, в различных случаях они получают специальные юридические полномочия от государственных органов (властей земель ФРГ) на осуществление своей деятельности – для решения вопроса о выделении льготных кредитов, снижения налогов и т. д., включая необходимость получения объективной информации, характеризующей соответствие деятельности фирмы экономико-правовым положениям действующего законодательства. В соответствии с п. 4 § 11 («Понятия лиц и вещей») УК ФРГ «специально уполномоченным на выполнение публичных обязанностей считается тот, кто, не будучи должностным лицом: a) в органе власти или любом другом учреждении, выполняющем задачи государственного управления, или b) в обществе или ином объединении, предприятии или фирме, которые выполняют задачи государственного управления за орган власти либо иное учреждение, – занят или для них действует, и на основе закона формально обязан добросовестно выполнять свои обязанности» [547].

Следует, однако, отметить, что хотя аудиторы и не являются должностными лицами, а выступают в качестве лиц, уполномоченных на выполнение публичных обязанностей, за злоупотребления по службе они могут быть привлечены к ответственности за некоторые должностные преступления, указанные в разделе 30 УК ФРГ. Так, например, § 331 («Получение выгоды»), § 332 («Взяточничество»), § 334 («Подкуп»), § 353b («Нарушение служебной тайны и особой обязанности сохранения тайны») определяют в качестве субъекта преступления не только должностное лицо, но и лицо, специально уполномоченное на выполнение публичных обязанностей. Таким образом, законодатель уравнял указанную категорию лиц в ответственности за деяния, совершаемые по службе, с должностными лицами.

При выявлении фактов нарушения законодательства и злоупотреблений, хозяйственно-административных нарушений в области торговли, финансов, недостач и хищений аудиторы обязаны сообщать об этом правоохранительным органам. Но они не вправе разглашать и передавать третьим лицам информацию о деятельности проверяемого предприятия, кроме случаев вскрытия уголовно преследуемых злоупотреблений и несоблюдения налогового режима. Нарушение конфиденциальности может повлечь за собой уголовную ответственность аудитора в соответствии с § 203 УК ФРГ («Нарушение тайны частной жизни»). Согласно п. 3 указанной нормы, нарушение производственной или коммерческой тайны при осуществлении деятельности приведенного к присяге бухгалтера-ревизора наказывается 1 годом лишения свободы или денежным штрафом [548]. При этом возбуждение уголовного преследования осуществляется только по жалобе потерпевшего (§ 205 УК ФРГ).

Аудиторы несут ответственность, в том числе и довольно ощутимую материальную, за неквалифицированное и недобросовестное выполнение своих обязанностей. По германскому законодательству предусматривается возмещение ущерба проверяемому предприятию за ненадлежащее соблюдение аудиторского договора, если таковое имело место, в размере до 500 тыс. марок. А любой ставший широко известным факт нарушения аудитором профессиональной этики рассматривается Палатой аудиторов ФРГ. И если оно не носит уголовно наказуемого характера, то аудитору может быть объявлено предупреждение, выговор или наложен денежный штраф в размере до 20 000 марок ФРГ. Но в особых случаях возможно и исключение таких лиц из общего числа аудиторов [549].

Франция.Становление и развитие аудиторской деятельности во Франции началось во второй половине XIX в. В 1869 г. в этой стране был принят первый нормативный правовой акт, касающийся вопросов проведения аудита, – Закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ. В нем устанавливалось, что данные проверки должны осуществляться особыми ревизорами, именуемыми «бухгалтерами-экспертами» (expert comptable) или «комиссарами по счетам» (commissaire aux comptes) [550]. Основное отличие между ними заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах [551]. Для держателя ценных бумаг «комиссар», проверяющий отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия.

В настоящее время деятельность аудиторов во Франции регулируется Декретом от 12 августа 1969 г. о Национальной компании комиссаров по счетам [552], содержащим определенные правила осуществления аудита и требования, предъявляемые к нему. Так, например, в соответствии с данным законом претендент на должность аудитора должен иметь высшее образование, трехлетнюю аудиторскую практику и наличие диплома эксперта-бухгалтера либо свидетельство комиссара по счетам [553].

Для образования аудиторской фирмы по французскому законодательству требуется, чтобы 75 % уставного капитала в ней принадлежало лицам, имеющим право заниматься аудитом. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм [554].

Так же как и в большинстве других стран, аудиторы и аудиторские фирмы во Франции не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью. Вместе с тем они могут образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. При этом общественные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.