Сергей Изосимов - Уголовное законодательство об ответственности за служебные преступления, совершаемые в коммерческих или иных организациях: история, современность, перспективы развития

Требования, предъявляемые к профессии аудитора в большинстве зарубежных стран, по своему содержанию, как правило, однородны. Вместе с тем в США имеются определенные особенности, обусловленные как национальными традициями, так и наличием различных общественных ассоциаций аудиторов, которые устанавливают данные требования. Для исполнения функций бухгалтера-аудитора необходимо иметь высшее или, как минимум, среднее образование и стаж практической работы в соответствующей аудиторской фирме не менее 3 лет. Кроме того, претендент на должность должен сдать квалификационные экзамены, которые проводятся по таким дисциплинам, как теория бухгалтерского учета, теория и практика аудита, хозяйственное право и т. д. Между тем в некоторых штатах от аудитора не требуется сдачи экзаменов и наличия диплома, достаточно иметь многолетний опыт ревизионной работы [524].

Бухгалтеры-аудиторы – представители свободной профессии, как, например, частнопрактикующие адвокаты, врачи, музыканты. Они могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или являться сотрудниками аудиторских фирм. Однако аудиторы, работающие в одиночку, в развитых странах с рыночной экономикой в настоящее время встречаются все реже. Большинство из них стремятся работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо более значительными, чем отдельные частнопрактикующие аудиторы, материальными возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции. Наиболее квалифицированные бухгалтеры-аудиторы занимаются преподавательской работой в университетах и колледжах [525].

Аудитор несет ответственность за все аспекты своей профессиональной деятельности, включая аудит, консультации в области управления и налогов, а также услуги по бухгалтерскому учету. При этом в процессе исполнения своих служебных обязанностей аудиторы могут допускать те или иные правонарушения, в том числе совершать преступления с использованием имеющихся у них полномочий.

Виды юридической ответственности при осуществлении аудиторской деятельности можно условно подразделить на три вида: 1) ответственность по отношению к клиентам; 2) гражданская ответственность перед третьими лицами в соответствии с общим и статутным правом; 3) уголовная ответственность. В отношении всех указанных типов судебного преследования аудиторов применяется несколько правовых принципов, в том числе принцип благоразумия, принцип ответственности за чужие поступки и принцип отсутствия привилегированной информации [526].

В большинстве случаев аудиторы несут дисциплинарную либо гражданскую ответственность. В частности, на аудиторов – членов профессиональных организаций США (например, AICPA) – могут быть наложены следующие дисциплинарные взыскания: исключение из членов профессиональной аудиторской организации или временная приостановка членства, приостановление или лишение лицензии на осуществление аудиторской деятельности [527].

В некоторых случаях за злоупотребления по службе аудиторы могут быть привлечены также к уголовной ответственности. Как и гражданско-правовая ответственность, она предусмотрена такими законами, как Акт о ценных бумагах 1933 г. и Акт о торговле ценными бумагами 1934 г. [528]В соответствии с этими нормативными правовыми актами признаком уголовного преступления является осознанное совершение обмана другого лица при помощи необъективной финансовой отчетности. Этот же признак является основным критерием разграничения гражданского деликта и уголовно наказуемого преступления.

Другим отличительным признаком указанных видов ответственности является то, что для применения гражданско-правовых санкций достаточно доказать, что финансовая отчетность является вводящей в заблуждение или же не отражает объективно реальное состояние дел. При этом пользователь не обязан подтверждать факт того, что он действительно полагался на указанную финансовую отчетность (раздел 11 Акта о ценных бумагах 1933 г.) [529].

Уголовная ответственность аудитора возможна при установлении фактов злоупотреблений своими полномочиями по службе, выразившихся в существенных искажениях финансовой отчетности, которая содержит информацию, вводящую официальные органы в заблуждение, и наносит ущерб клиенту [530].

Акт о торговле ценными бумагами 1934 г. также содержит в себе нормы, определяющие основания уголовной ответственности аудиторов. Так, п. 10в-5 указанного документа устанавливает: «Любое лицо нарушит закон, если оно прямо или косвенно, любыми способами или средствами межгосударственной торговли, почты или иных организационных элементов любой из национальных фондовых бирж:

а) использует какие-либо средства, замыслы или уловки с целью совершения обмана;

б) делает ложные заявления или не делает заявлений вообще относительно существующих фактов работы компании в обстоятельствах, когда отсутствие такого заявления может привести к тому, что отчетность будет являться вводящей в заблуждение;

в) предпринимает любые действия, мероприятия или хозяйственные операции, которые являются или будут являться злоупотреблением либо обманом…» [531]

В отношении толкования последнего пункта у правоприменителей нет единого мнения. Так, некоторые юристы утверждают, что небрежность со стороны аудитора сама по себе представляет обман. Другие же полагают, что п. 10в-5 подразумевает наличие реального намерения совершить обман.

Вместе с тем еще в 1976 г. Верховный суд США по делу Хочфельдер против Эрнст энд Эрнст, явившемуся важнейшим прецедентом, связанным как с законом о ценных бумагах, так и с видами ответственности аудиторов, постановил, что необходимо выявить наличие определенной осведомленности и определенных намерений в совершении злоупотребления, прежде чем аудитора можно будет считать ответственным за нарушение п. 10в-5; следовательно, действие этого законодательного акта не распространяется на небрежность. За фальсификацию аудированной отчетности или предоставление ложной информации Акт о торговле ценными бумагами 1934 г. устанавливает уголовное наказание в виде лишения свободы на срок до 5 лет [532].

Необходимо отметить, что аудитор, приговоренный судом на срок более чем 1 год тюрьмы, независимо от характера преступления, автоматически исключается из членов AICPA и навечно лишается права заниматься профессиональной деятельностью. Исходя из характера и степени общественной опасности преступления, SEC может приостановить деятельность аудитора или лишить его права заниматься профессиональной деятельностью [533].

В США, Великобритании и других странах в последние десятилетия наметился определенный рост количества судебных исков против аудиторов со стороны клиентов или третьих лиц. Зачастую судебные тяжбы влекут весьма неблагоприятные последствия не только для самих аудиторов, но и аудиторских организаций, интересы которых они представляют. Как правило, за небрежность, допущенную при выполнении своих обязанностей, аудиторы и фирмы несут материальную ответственность, которая является для них достаточно серьезной проблемой.