Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

Таким образом, попытка возмещения НДС может содержать состав преступления только в том случае, когда имеет место хотя бы одно из следующих условий.

1. Организация, предъявляющая требование о возмещении ей сумм НДС, не перечислила его контрагенту при приобретении товара или услуги, тем самым нечего компенсировать, так как нет тех затрат, которые подлежат возмещению.

Как правило, в этом случае руководство организации, предъявляющей требование о возмещении НДС, фальсифицирует документы о перечислении средств продавцу. Вместе с тем для признания возмещения НДС правомерным важен факт его предварительного перечисления либо в бюджет, либо контрагенту. Отсрочка платежа по сделке не предоставляет права на возмещение НДС, поскольку возмещение НДС предполагает его предварительную уплату.

Предварительное перечисление НДС отсутствует и в том случае, когда не имела места покупка товара экспортером (например, за пределы России была реализована продукция, добытая незаконным либо преступным путем). При этом формальные условия экспортной сделки могут быть полностью соблюдены. Однако здесь экспортер не получает права на возмещение НДС, поскольку им не был предварительно уплачен этот налог. Поэтому попытку получения возмещения при таких условиях следует признавать незаконной.

Если имело место предварительное перечисление НДС контрагенту, но сделка или производство товара осуществлены с нарушениями законодательства (например, когда экспортируется товар, добытый в результате незаконного предпринимательства, но при этом соблюдается налоговое законодательство), возмещение нельзя считать уголовно-противоправным. Ответственность в этом случае может наступить только за предшествующие попытке получения возмещения НДС действия.

2. По существу нарушены условия экспорта или иной хозяйственной операции, предоставляющей право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности).

Данная ситуация имеет место, например, в случае, когда вместо товара экспортируется «воздух», либо вместо одного вида продукции экспортируется другой вид (к примеру, под видом дорогостоящего оборудования через границу переправляется металлический лом), тем самым существенным образом завышается цена экспорта и, соответственно, увеличивается размер возмещаемой из бюджета суммы НДС. Поскольку совершение экспортной сделки наряду с предварительной уплатой НДС является необходимым условием возмещения последнего, то при отсутствии экспорта возмещение следует признавать незаконным.

При фальсификации документов как о покупке товара, так и о его экспорте руководитель экспортной организации должен нести ответственность за незаконное возмещение НДС.

Аналогичные выводы следует сделать и в отношении импортных и внутренних сделок, которые в соответствии с законодательством предоставляют налогоплательщику право на возмещение НДС.

3. Имело место использование организации ее руководителями с целью получения возмещения сумм НДС при отсутствии реального перечисления сумм НДС партнеру (чаще поставщику) или неуплате сумм НДС партнером (поставщиком) налогоплательщика в бюджет (например, когда во главе и экспортной организации и организации, которая не перечислила в бюджет НДС, стоит одно и то же лицо либо имеется сговор между руководством указанных организаций).

Например, если экспортер покупает товар у организации, которая принадлежит фактически тому же физическому лицу, которое выступает от имени экспортера, экспортирует его, предъявляет требование о возмещении НДС и получает его, но при этом поставщик не платит НДС в бюджет. В этой ситуации конкретное физическое лицо подлежит уголовной ответственности за хищение денежных средств из федерального бюджета, естественно, при установлении всех признаков состава данного преступления.

Формально налогоплательщик перечисляет положенные суммы НДС контрагенту и совершает сделку, предоставляющую право на возмещение, а потому внешне нарушений налогового законодательства нет. Вместе с тем в этом случае требование о возмещении признается незаконным по причинам, если можно так сказать, «уголовно-правовым». Перечисление НДС контрагенту здесь является приготовлением к преступлению.

Если в этой же ситуации руководитель организации, не осуществив экспортной сделки, предъявляет в налоговые органы документы о ее осуществлении, то он должен нести ответственность как за уклонение от уплаты налогов организацией-продавцом, так и за покушение на хищение путем предъявления незаконного требования о возмещении сумм входного НДС.

Когда ни одного из трех указанных условий нет, но при этом контрагенты, участвующие в хозяйственных операциях, связанных с движением продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности возмещения НДС представляется спорным. Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован, а потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель организации не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.

В связи с этим следует констатировать, что не содержит состава преступления предъявление требования о возмещении сумм входного НДС при условии, что организация, предъявившая требования о возмещении НДС, перечислила контрагенту положенные средства, а последний не перечислил их в бюджет, и при этом в организации, предъявившей требование о возмещении НДС, знали о том, что НДС поставщиком в бюджет не перечислен. В данной ситуации определяющую роль при уголовно-правовой оценке содеянного играет тот факт, что на момент совершения сделки по приобретению товара руководство организации, предъявившей требование о возмещении НДС, не осознает того, что используется для достижения преступных целей.

Таким образом, собственно попытка получения возмещения НДС будет содержать состав преступления только при наличии фальсифицированных документов о совершенных сделках по приобретению товара и (или) его реализации либо если будет установлен факт использования организации, предъявившей требование о возмещении НДС, для неперечисления налога в бюджет (например, в тех случаях, когда имеется сговор между ее руководителями и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо когда реализацию товара, например экспорт, и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые или другие правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.