Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

О других преступлениях речь может идти тогда, когда НДС в бюджет не перечисляет налоговый агент. Вопрос о привлечении к уголовной ответственности должностного лица организации – налогового агента за неисполнение обязанности, установленной НК РФ, в настоящее время является не разрешенным. В судебной практике имеются случаи квалификации таких деяний, как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием собственнику имущества или иному владельцу имущества (ст. 165 УК РФ), что достаточно спорно, так как исчисленные и удержанные налоговым агентом соответствующие налоги и сборы еще не стали собственностью государства, хотя налогоплательщики с момента удержания с них налогов и сборов в соответствии с НК РФ считаются уже исполнившими свои обязанности перед бюджетом.

Использование же ст. 201 УК РФ или ст. 285, 286 УК РФ (в зависимости от правового статуса должностных лиц) в таких случаях более оправданно, хотя и вызывает известные нарекания.

Применительно к вопросу о содержании термина «существенный вред» можно привести разъяснения Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г., где в п. 9 указано: «…судам необходимо иметь в виду, что вред может выражаться в причинении не только материального, но и иного вреда: в нарушении конституционных прав и свобод граждан, подрыве авторитета органов власти, государственных и общественных организаций, создании помех и сбоев в их работе, нарушении общественного порядка, сокрытии крупных хищений, других тяжких преступлений и т. п. При решении вопроса о том, является ли причиненный вред существенным, необходимо учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, организации, учреждения, характер и размер понесенного ими материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т. п.».

В ситуации с налоговыми агентами общественная опасность выражается прежде всего в нарушении общественных и государственных интересов в связи с неисполнением установленных законодательством обязанностей, суммы неперечисленных налогов и сборов в данном случае вторичны.

Применение для квалификации указанных действий налоговых агентов ст. 198, 199 УК РФ невозможно, так как в этих случаях налоговый агент не исполняет обязанностей налогоплательщика.

На практике нередко возникают ситуации, когда арбитражный суд признает обоснованными требования налогоплательщика в части возмещения НДС при обжаловании решения налогового органа и удовлетворяет его иск, что иногда расценивается как отсутствие оснований к возбуждению уголовного дела за отсутствием состава преступления или как основание к его прекращению по той же причине. Наличие такого решения не имеет значения для уголовно-правовой оценки действий виновного. Более того, оно может быть пересмотрено по результатам расследования и (или) рассмотрения уголовных дел в случае, если будет установлено наличие вышеуказанных обстоятельств.

На практике известные трудности вызывает вопрос оценки незаконного возмещения НДС как хищения (в первую очередь, мошенничества), либо налогового преступления, или их совокупности. Необходимо отметить, что при оценке незаконного возмещения НДС правоприменитель, пожалуй, впервые столкнулся с проблемой разграничения этих составов, раньше такого вопроса не возникало. Обусловлено же это появлением механизма возмещения налогоплательщику из бюджета предварительно уплаченного налога. Так, появилась проблема оценки незаконного требования о возмещении НДС в том случае, когда по этому требованию производится налоговый зачет.

С одной стороны, виновный уклоняется от уплаты налогов, а с другой – приобретает право на имущество, что предполагает ответственность за мошенничество, а в ряде случаев за присвоение или растрату. Анализ судебно-следственной практики показывает, что изначально по юридически тождественным действиям принимались различные решения. При этом встречаются все три теоретически возможных варианта квалификации содеянного: уклонение от уплаты налогов (ст. 198 или 199 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ) или совокупность указанных преступлений.

Сразу же следует отсечь, на наш взгляд, противоречащий системным началам уголовного законодательства и логике квалификации вариант уголовно-правовой оценки незаконного возмещения НДС как идеальной совокупности налогового преступления и мошенничества, поскольку в этом случае два раза будет учтен один и тот же вред, причиняемый удовлетворением незаконного требования о возмещении НДС. А это вступает в противоречие с принципом справедливости (ст. 6 УК РФ), согласно которому «двойная ответственность» не допускается. Собственно получение возмещения НДС может содержать только один состав преступления, который определяется по описанным ниже правилам. Вместе с тем по совокупности указанных преступлений могут квалифицироваться получение незаконного возмещения и предшествующие ему или последующие за ним действия (об одном таком варианте уже упоминалось, когда лицо сначала не уплачивает налог, а затем пытается изъять денежные средства из федерального бюджета).

Первостепенное значение при уголовно-правовой квалификации попытки незаконного возмещения НДС имеют вид возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также желание виновного лица получить его (возмещение) в том или ином виде.

При оценке незаконного предъявления требования о возмещении НДС следует исходить прежде всего из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по ст. 159 УК РФ (мошенничество). [65] В тех случаях, когда в хищении участвует должностное лицо, непосредственно принимающее решение о возмещении НДС, речь может идти о присвоении или растрате (ст. 160 УК РФ). Поскольку это преступление со специальным субъектом, то действия соучастников, которые непосредственно не принимают решения о налоговом зачете, следует в соответствии с ч. 4 ст. 34 УК РФ квалифицировать как организаторские, подстрекательские или пособнические.

Объективная сторона мошенничества, совершенного путем незаконного возмещения НДС, начинает выполняться с предъявления в налоговые органы соответствующих документов. Оконченным преступление считается в момент, когда налогоплательщик получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на его счет денежных сумм согласно принятому налоговым органом решению. Необходимо также доказать, что руководитель этой организации мог и должен был осознавать наличие такой возможности.