Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

Данный факт позволяет сделать вывод об имеющей место коллизии. Согласно общему правилу преодоления спорных положений при толковании уголовного закона следует руководствоваться конституционным принципом толкования неустранимых сомнений в пользу виновного. В соответствии с такой логикой при квалификации преступлений по статьям УК РФ, диспозиции которых содержат ссылку на МРОТ, следует руководствоваться базовой суммой, установленной в ст. 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда».

Данная позиция находит и содержательное обоснование. Ссылаясь в диспозициях уголовно-правовых норм на МРОТ, законодатель имел в виду именно размер оплаты труда, а не иные показатели, которые введены Законом от 2 июня 2000 г. Поэтому решение о квалификации преступлений, исходя из базовых сумм МРОТ, установленных в ст. 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда», представляется соответствующим системному смыслу законодательства.

В перспективе законодателю следует учесть, что МРОТ используется не только для регулирования выплат, штрафов, но и при определении наличия в содеянном состава преступления, и внести соответствующие изменения в систему правовых актов.

Механизм возмещения НДС, в том числе при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 %, предусматривает направление сумм, подлежащих возмещению, в первую очередь на погашение имеющейся у налогоплательщика недоимки и пени по НДС и иным федеральным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям. При отсутствии такой задолженности подлежащие возмещению суммы засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В результате налогоплательщик, представляя в налоговый орган отдельную налоговую декларацию, содержащую недостоверные сведения о задолженности государства перед ним по налогу на добавленную стоимость, может преследовать цель получения возмещения путем зачисления денег на его счет, а налоговый орган самостоятельно примет решение о возмещении путем зачета.

В этом случае содеянное следует квалифицировать, исходя из направленности умысла и размеров санкций, предусмотренных в ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, как покушение на мошенничество. При этом не исключена возможность наступления уголовной ответственности и по ст. 198, 199 УК РФ, если виновный в дальнейшем не уплатит налоги. Если же виновному было безразлично, какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо квалифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому налоговым органом решению).

Незаконное возмещение НДС зачастую сопряжено с осуществлением параллельных действий налогоплательщика по «уходу» от налогов. Например, предприятие «по документам» экспортирует продукцию и, соответственно, предъявляет бюджету требование о возмещении НДС, а на самом деле реализует товар третьим лицам на территории России, причем последняя сделка не отражается в документах бухгалтерской отчетности налогоплательщика. Встает вопрос о возможности самостоятельной оценки уклонения налогоплательщика от уплаты налогов по фактически проведенной сделке.

На наш взгляд, в этой ситуации имеет место реальная совокупность преступлений, поскольку последовательно совершается несколько деяний: фактический сбыт продукции с уклонением от уплаты налогов, что при наличии указанного в законе размера неуплаты должно квалифицироваться по ст. 198 или ст. 199 УК РФ, и незаконное возмещение НДС, которое в зависимости от вида возмещения и направленности умысла следует расценивать как хищение или налоговое преступление. Помимо указанных в содеянном могут содержаться и составы иных преступлений, например служебных и против порядка управления.

Если налогоплательщик в описанной выше ситуации реализует товар за пределы России, то квалификация может быть иной, поскольку он приобретает право на возмещение НДС, так как экспорт имел место. Другое дело, что размер возмещения, скорее всего, будет иным. И здесь при оценке содеянного из общей суммы, заявленной в требовании возмещения НДС, следует вычесть сумму, подлежащую возмещению в соответствии с фактически осуществленной экспортной сделкой.

Наибольшую сложность при уголовно-правовой квалификации системы действий налогоплательщика по незаконному возмещению НДС и уклонению от уплаты иных налогов представляет определение размеров неуплаченных в бюджет и (или) изъятых из бюджета средств. Проблема заключается в том, чтобы при подсчете ущерба, с одной стороны, учесть все нарушения налогового законодательства, а с другой – несколько раз не сложить одни и те же суммы неуплаты.

Как показывает анализ судебно-следственной практики, правоприменители иногда завышают размер причиненного ущерба. Связано это с тем, что дважды учитываются отдельные суммы неуплаты налогов. Поскольку ущерб – это разница между суммой, которая должна быть перечислена в бюджет, и фактически перечисленной суммой, то, соответственно, и алгоритм подсчета ущерба должен включать их установление. При этом сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании фактически имевшей место деятельности, а не той, которая отражена в подложных документах. Для ее установления необходимо определить объем фактической деятельности налогоплательщика.

На практике нередко имеют место ситуации, когда задуманное субъектом общественно опасное деяние реализуется не в полной мере и при этом преступный результат достигается частично. В случае использования механизма незаконного возмещения НДС налоговый орган может не в полном объеме удовлетворить требования налогоплательщика.

Сложности квалификации в подобных случаях связаны с тем, что, с одной стороны, содеянное может содержать признаки оконченного преступления, а с другой, как бы признаки покушения на преступление (умышленные действия (бездействие)), непосредственно направленные на совершение преступления, не доводятся до конца по не зависящим от лица обстоятельствам. Оговорка «как бы» связана с тем, что в ч. 3 ст. 30 УК РФ наличие состава покушения предполагает недоведение до конца преступления, а не общественно опасного деяния. Другими словами, преступление может быть признано оконченным и в том случае, когда посягательство (общественно опасное деяние) еще продолжается.