Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном предъявлении требования о возмещении НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.

Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например, о том, что данное юридическое лицо имеет право на применение налоговой ставки 0 %. Использование подложных документов в этом случае является одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности преступлений. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ч. 1 ст. 327 и ст. 159 УК РФ).

В связи с этим представляется необоснованным обвинение Б. в идеальной совокупности преступлений по ч. 1, 2, 3 ст. 327 УК РФ и п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ. Во-первых, ч. 2 ст. 327 содержит специальную норму по отношению к предписанию ч. 1 ст. 327 УК РФ. Во-вторых, использование подложных документов составляет способ мошеннических действий, а потому ч. 1, 2 ст. 327 УК РФ подлежат исключению из обвинения.

Если незаконное получение возмещения НДС образует состав налогового преступления, то дополнительной квалификации по ст. 327 УК не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. Способ совершения налогового преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, образует в том числе и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а потому подделка бухгалтерских документом в этом случае является частью объективной стороны преступления.

Следующий вопрос, на котором следует остановиться, – это оценка действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному возмещению НДС. Здесь так же, как и в случае с использованием и изготовлением подложных документов, необходимо руководствоваться общими правилами квалификации хищений и уклонения от уплаты налогов.

При оценке действий должностных лиц определяющую роль играют квалификация собственно возмещения сумм входного НДС (мошенничество или налоговое преступление), а также то, какие именно действия совершил чиновник.

Если это мошенничество, то должностное лицо, участвующее в незаконном обогащении за счет средств, подлежащих возмещению из федерального бюджета, является соисполнителем хищения, а потому при квалификации его действий ссылки на ст. 33 УК РФ не требуется. Если же должностное лицо оказывает содействие незаконному возмещению сумм НДС за предварительное материальное вознаграждение, то, по-видимому, содеянное им подлежит оценке по ст. 290, ст. 33 и ст. 159 УК РФ (получение взятки и соучастие в мошенничестве). При этом п. «в» ч. 2 ст. 159 УК РФ (мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения) вменяется только должностному лицу.

Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесением должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно внесение исправлений в указанные документы, искажающих их действительное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной квалификации по ст. 292 УК РФ (служебный подлог). Также в действиях должностного лица, помимо уже указанных составов преступлений, могут содержаться признаки, предусмотренные ст. 285 УК РФ (злоупотребление должностными полномочиями). Вместе с тем если злоупотребление должностного лица своими служебными полномочиями выразилось исключительно в хищении бюджетных средств и (или) подделке документов, то дополнительной квалификации в соответствии с действующим разъяснением Верховного Суда РСФСР в этом случае не требуется. [68] См.: п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г.

Последнее правило следует распространить и на квалификацию действий лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческой организации. Так, если руководитель коммерческой организации, злоупотребляя своим служебным положением, совершает хищение бюджетных средств, то его действия должны расцениваться как хищение и дополнительной квалификации по ст. 201 УК РФ (злоупотребление полномочиями) не требуется. А потому следует признать необоснованным квалификацию действий Б., которая, являясь председателем правления коммерческого банка, путем неоднократной подделки документов совершала хищения бюджетных средств по ст. 201, ст. 159, 327 УК РФ. Поскольку злоупотребление полномочиями выразилось исключительно в подделке документов и хищении, то ст. 201 УК РФ в этом случае вменяться не может.

Если же совершается попытка получения незаконной экспортной льготы в виде налогового зачета, то действия должностных лиц, умышленно оказывающих содействие этому, должны квалифицироваться по ст. 33 и ст. 198 или 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292). [69] См.: п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. – При этом следует иметь в виду, что лица, выполняющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях, наряду с ответственностью за налоговые преступления, при наличии необходимых условий могут нести ответственность за злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ).

Исполнителем налогового преступления должностное лицо, как правило, быть не может, поскольку не обладает признаками специального субъекта, а потому в соответствии со ст. 34 УК РФ (ответственность соучастников) при оценке его действий требуется ссылка на соответствующую часть ст. 33 УК РФ в зависимости от выполненной им роли в совершенном преступлении.