Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

В качестве примера рассмотрим уклонение от уплаты налогов. Предположим, что лицо стремится избежать уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ), а удалось не уплатить менее пяти тысяч МРОТ; в остальной части налоговый орган отказал в возмещении НДС. Содеянное следует квалифицировать по направленности умысла по ч. 3 ст. 30 УК РФ и п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ. При этом не имеет значения, уплаты какой суммы удалось избежать налогоплательщику. Определяющим здесь является то, что эта сумма меньше особо крупного размера.

Ситуация меняется, если при умысле на уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере лицу уже удалось избежать уплаты в бюджет свыше пяти тысяч МРОТ, но при этом умысел полностью еще не реализован. Здесь необходимо исходить из того, что в содеянном уже содержится состав наиболее квалифицированного оконченного налогового преступления. По закону уклонение от уплаты налогов с организации в любой сумме, превышающей пять тысяч МРОТ, образует преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ. Более строгой ответственности за подобные действия налогоплательщик понести в соответствии с законом не может.

Вместе с тем для привлечения к уголовной ответственности по п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ за оконченное преступление необходимо, чтобы налогоплательщик уклонился от уплаты налогов в сумме более пяти тысяч МРОТ. При этом не имеет значения, какую сумму он планировал не уплатить в бюджет.

Таким образом, при квалификации деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ, как покушения или оконченного преступления определяющими являются размер фактически неуплаченного налога, сумма, которую налогоплательщик стремился в итоге не уплатить в бюджет, а также последствия, предусмотренные в ст. 199 УК, с наступлением которых законодатель увязывает окончание преступления. Если сумма уже неуплаченного налога превысила указанную в законе, то содеянное квалифицируется как оконченное преступление вне зависимости от того, что посягательство еще не завершилось. Если размер неуплаченного налога еще не превышает установленного в законе, то имеет место покушение на преступление, которое задумал совершить субъект.

По аналогичной схеме необходимо квалифицировать и попытки незаконного возмещения НДС, когда содеянное образует хищение. Так, если виновный стремился изъять из бюджета сумму, превышающую пятьсот МРОТ, то его действия квалифицируются:

по ч. 3 ст. 159 УК РФ при условии, что фактически обращенные в свою пользу средства превышают крупный размер, при этом достижение преступного замысла в полном объеме на квалификацию содеянного не влияет;

по ч. 3 ст. 30 УК РФ и ч. 3 ст. 159 УК РФ, если фактически похищенные средства не превышают крупного размера.

Особого внимания заслуживают проблемы квалификации посягательств, не доведенных до конца по обстоятельствам, не зависящим от виновного, умысел при совершении которых был направлен на причинение квалифицированных последствий, и вместе с тем содержащих другие квалифицированные признаки. Например, при направленности умысла на уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере не уплачивается в бюджет сумма менее пяти тысяч МРОТ; при замысле на мошенничество в крупном размере организованной группой удается похитить имущество, стоимость которого не превышает пятисот МРОТ, и т. п. В подобных случаях трудность уголовно-правовой оценки содеянного заключается в том, что содеянное содержит признаки как оконченного преступления, так и покушения на преступление, предусмотренных одной частью статьи, но различными пунктами.

Опуская множество теоретически возможных вариантов квалификации подобных общественно опасных деяний, сразу же предложим, на наш взгляд, единственно допустимый, основанный на системных началах дифференциации уголовной ответственности, вариант применения закона. Здесь посягательство на охраняемые уголовным законом интересы необходимо квалифицировать как преступление, предусмотренное различными пунктами, содержащими квалифицированные признаки, без ссылки на ст. 30 УК РФ. Критерием окончания преступления в таких ситуациях будет наступление последствий, указанных в основном составе. Так, уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в размере от одной до пяти тысяч МРОТ при умысле на неуплату в особо крупном размере необходимо квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ без ссылки на ст. 30 УК РФ; хищение имущества, стоимость которого не превышает пятьсот МРОТ, организованной группой при замысле совершить мошенничество в крупном размере следует оценивать по п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ.

Квалификация содеянного в таких случаях, как покушения на указанные преступления, необоснованно улучшает положение виновного. Ведь в случае, если бы умысел не был направлен на причинение квалифицированных последствий, содеянное расценивалось как оконченное квалифицированное преступление. Вариант оценки содеянного как совокупности преступлений также не выдерживает критики, поскольку тогда возможное наказание будет больше, нежели при доведении посягательства до конца.

Отдельную проблему при квалификации незаконных попыток возмещения НДС составляют случаи, когда при неудачном исходе получить денежные средства налогоплательщик пытается «возместить» НДС путем налогового зачета. Здесь, с одной стороны, имеет место неоконченное мошенничество, а с другой виновный, «отказываясь» от продолжения хищения, пытается его продолжить, но уже как налоговое правонарушение. Проблема квалификации заключается в том, что более тяжкое преступление (мошенничество) «перерастает» в менее тяжкое (уклонение от уплаты налогов). Традиционная теория квалификации «перерастающих» преступлений рассчитана на их иную последовательность. Так, если кража перерастает в грабеж или разбой, то содеянное расценивается как одно целое и применяется статья УК, предусматривающая более строгое наказание, т. е. ст. 161 или ст. 162 УК РФ. При этом учитывается тот факт, что у «перерастающих» преступлений – один и тот же видовой объект.

Для оценки незаконного возмещения НДС такой подход не годится. На наш взгляд, если после неудавшегося мошенничества виновный пытается получить налоговый зачет, то содеянное необходимо квалифицировать как реальную совокупность преступлений по ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ и соответствующей норме, предусматривающей ответственность за налоговое преступление (ст. 198 или ст. 199 УК РФ). В данном случае перерастания одного преступления в другое нет. Деяние, начатое как более тяжкое преступление, не может перерасти в менее тяжкое. Кроме того, нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах, т. е. охраняют различные объекты – соответственно собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности.