Александр Ролик - Налоговые преступления и налоговая преступность

К иным документам, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах обязательно, относятся документы, представляемые при уплате сборов, а также документы, представление которых требуется законодательством о налогах и сборах для подтверждения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (например, п. 6 ст. 145 НК), либо для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения или уменьшения налогового бремени (например, ст. 165, п. 1 ст. 172, ст. 218–221 НК РФ), либо для иных целей.

Вторая форма уклонения физических лиц от уплаты налогов заключается во включении в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах обязательно, заведомо ложных сведений.

В данном случае объективная сторона преступления заключается в умышленном нарушении установленной законодательством о налогах и сборах обязанности (п. 1 ст. 80 НК РФ), в указании в перечисленных документах любых не соответствующих действительности сведений о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»), а равно любых не соответствующих действительности сведений, необходимых для правильного исчисления и уплаты сбора.

Под совокупным годовым доходом, подлежащим обложению подоходным налогом, понимается разность между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этого дохода. В состав совокупного дохода физических лиц наряду с заработной платой, доходами от предпринимательской деятельности и авторскими вознаграждениями, также включается стоимость материальных и социальных благ, предоставляемых организациями или другими работодателями этим лицам. Подлежат налогообложению также доходы, полученные от реализации физическими лицами принадлежащего им имущества, а также некоторые другие доходы.

Расходы, понесенные налогоплательщиком, принимаются налоговыми органами во внимание лишь в тех случаях, когда они связаны с получением доходов. Например, подлежащий налогообложению доход гражданина-предпринимателя определяется как разность между полученным им валовым доходом и документально подтвержденными расходами. Из содержания п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 следует, что в данном случае под расходами следует понимать понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

При исчислении же налога физическим лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателей, по доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего им на правах собственности, налоговыми органами могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества. Не исключаются из совокупного валового дохода плательщика расходы на личные нужды плательщика и его семьи, уплаченные в качестве членских взносов, платежей по страхованию или штрафов, и некоторые другие.

Принимая во внимание вышеизложенное, включение в декларацию или иные документы заведомо искаженных сведений можно определить как сознательное умалчивание об источниках фактически полученных физическим лицом доходов или занижение их размеров либо необоснованное завышение размеров расходов, позволяющее уменьшить налогооблагаемую базу, либо необоснованное применение налоговых вычетов.

Следует учитывать, что незначительные неточности, допущенные налогоплательщиком при составлении декларации, а также непродолжительная задержка с ее подачей не могут рассматриваться в качестве признаков преступления.

При характеристике объективной стороны состава уклонения физического лица от уплаты налогов и (или) сборов необходимо правильно решить вопрос о моменте окончания этого преступления. От этого зависит наказуемость содеянного либо как оконченного преступления, либо как покушения на данное преступление (ч. 3 ст. 66 УК РФ). В первую очередь необходимо уяснить, относится ли состав уклонения от уплаты налогов и (или) сборов физическими лицами к материальным или формальным составам.

Пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении от 4 июня 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. [80]

Данное указание Пленума дало некоторым ученым повод считать составы, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, материальными и в зависимости от этого определять момент окончания преступления. [81]Кроме того, «материальность» анализируемых составов преступлений, т. е. наличие в них признака, характеризующего небезразличное для квалификации последствие, прямо вытекает из указания Уголовного кодекса на их (последствия) исчисляемость. Прийти к подобному заключению можно, основываясь на содержащейся в законе количественной характеристике последствия: уклонение от уплаты налога признается преступным, если только оно совершается не менее чем в крупном размере, который определяется в УК РФ вполне конкретно.

П. Яни была высказана мысль, что налоговые преступления (так же как невозвращение средств в иностранной валюте и уклонение от уплаты таможенных платежей) – это длящиеся преступления с материальным составом, поскольку установленная неуголовным законодательством (в данном случае налоговым) обязанность уплатить налог вовсе не прекращается в момент наступления установленного для ее исполнения срока. Поэтому и после наступления указанного в законе последствия в виде неуплаты налога и (или) страхового взноса в крупном размере преступление продолжает совершаться (длиться до момента его фактического завершения в связи с прекращением преступной деятельности по воле лица или вопреки ей). [82]

Эти положения были подвергнуты обоснованной критике. В частности, И. Звечаровский по этому поводу пишет: «П. Яни прав в том, что содержание правовой обязанности по уплате не исчерпывается ее невыполнением в установленный законом (подчеркнем – не уголовным) срок. Однако он, думаю, не прав, заявляя, что к установленному сроку преступление не окончено в том смысле, что состав продолжает и далее выполняться. Состав преступления не выполняется, так как он уже окончен; сохраняется не уголовно-правовая обязанность уплатить обязательные платежи… Можно предположить, что автор, внедрив в категорию длящихся преступления с материальным составом, не может (или не хочет?) отойти от их традиционного определения. И делается это в целях сохранения возможности до момента “фактического” прекращения таких преступлений наращивать объем их последствий». [83]