Александр Ролик - Налоговые преступления и налоговая преступность

Б. В. Волженкин, соглашаясь с таким мнением, добавляет, что с точки зрения уголовного права незаконная предпринимательская деятельность – такое же преступление, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и другие, а следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Признав необходимость платить налоги на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, нужно быть последовательным и признать, что следует платить налоги во всех случаях преступного обогащения. Далее. Уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает, в частности, если эта деятельность причинила крупный ущерб. Как уже отмечалось, ущерб государству здесь чаще всего состоит в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или лицензии, не платит налог. Привлекая в этом случае к уголовной ответственности за причинение такого последствия еще и по ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, мы нарушим важнейший принцип уголовного права – принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. [90]

По этому же поводу И. И. Кучеров пишет: «Представляется, что источник получения доходов должен носить исключительно законный характер (с соблюдением условий регистрации и лицензирования), а поэтому составом комментируемого преступления не охватываются действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности. В этом случае должны применяться соответствующие статьи уголовного законодательства. Объекты налогообложения, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог, представляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельности, т. е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения.Соответственно, у лица, его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов». [91]

Мы разделяем мнение упомянутых авторов и признаем, что эти доводы опровергают соответствующую позицию Верховного Суда РФ, изложенную им в постановлении от 4 июля 1997 г. Думается, что Верховный Суд России и в этой части должен откорректировать свое постановление.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, описывается как непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо как включение в налоговую декларацию или соответствующие документы заведомо ложных сведений.

Эта статья в редакции Федерального закона РФ от 8 декабря 2003 г. существенно отличается от предыдущей редакции.

Ранее часть 1 ст. 199 УК РФ относила к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

В целом построение объективной стороны рассматриваемого состава преступления в нынешней редакции аналогично построению объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие соответствующим элементам состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим соответствующим элементам рассматриваемого состава преступления.

В соответствии с действующим законодательством организации – налогоплательщики обязаны уплачивать достаточно большое число налогов и сборов. К их числу относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий, налог на операции с ценными бумагами, земельный налог, налог на игорный бизнес и др.

Следует отметить, что элементы налогообложения (объект, база, период, ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты) могут существенно различаться в зависимости от вида налога.

По некоторым налогам (налоги с иностранных юридических лиц) обязанность удержать налог возлагается на организацию, являющуюся источником соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь «агентами государства» по сбору указанных налогов или страховых взносов, такие организации не становятся налогоплательщиками (по этим налогам). Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм не образует объективной стороны состава рассматриваемого преступления.

То же следует сказать в отношении банков, выступающих в качестве посредников при уплате налогов, перечисляемых бюджету их клиентами. Действия работников банков, препятствующих или задерживающих перечисление соответствующих сумм в бюджет или государственный внебюджетный фонд, не образуют признаков объективной стороны рассматриваемого налогового преступления.

Ключевым понятием для квалификации по данной статье является понятие «иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным». По нашему мнению, к таким документам относятся документы бухгалтерского учета.

К числу основных обязанностей налогоплательщика-организации, неразрывно связанных с исчислением и уплатой налогов согласно ст. 23 НК РФ относятся: ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; обеспечение сохранности в течение трех лет данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы. В ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода самостоятельно (за исключением случаев, предусмотренных законодательством) на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных, связанных с налогообложением.

В соответствии с общим порядком организация обязана вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения.

Общее представление о документах в бухгалтерском учете и порядке их оформления можно получить, обратившись к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ (далее – Закон от 21 ноября 1996 г.). [92]Данный законодательный акт устанавливает порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения организациями первичных документов. В соответствии со статьей 9 этого Закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. В Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. (№ 105 [93]), указано, что первичные документы должны содержать достоверные данные и оформляться своевременно, как правило, в момент совершения операции. Они составляются на типовых бланках (если их форма предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации) и должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении), наименование лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и расшифровки. В случае необходимости в первичном документе могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия, основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом, другие реквизиты. Записи в первичных документах должны производиться чернилами или при помощи пишущих машин. Первичные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.