Александр Ролик - Налоговые преступления и налоговая преступность

По нашему мнению, для признания уклонения оконченным преступлением УК РФ не устанавливает в качестве обязательного признака состава наступление общественно опасных последствий в виде непоступления соответствующей суммы налога в бюджет. Таким образом, комментируемые составы сконструированы как формальные.Аналогичное мнение высказывают Н. А. Лопашенко, И. И. Кучеров и В. Сверчков. [84]

Как разъясняется в п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Так, генеральный директор ГУОРПФ «Ростокино» Г. и главный бухгалтер данного предприятия Б. в период с 1 января 1999 г. по 1 октября 1999 г. (1, 2 и 3 кварталы 1999 г.) совершили уклонение от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ с организаций в особо крупном размере, неоднократно, группой лиц по предварительному сговору. Допрошенные в судебном заседании подсудимые Г. и Б. вину свою не признали и сообщили суду, что несвоевременность выплат в Пенсионный фонд объясняется тяжелым финансовым положением предприятия. Кроме того, задолженность за указанный период времени стала гаситься в сентябре 1999 г., однако окончательно рассчитаться с Пенсионным фондом удалось только в ноябре месяце 1999 г. Ссылка защиты на тот факт, что на момент составления акта проверки ГУОРПФ «Ростокино» от 16 ноября 1999 г. и предъявления подсудимым обвинения задолженность указанным предприятием перед Пенсионным фондом бала полностью погашена, не была принята судом в обоснование отсутствия состава преступления. Суд в этой части согласился с представителем государственного обвинения и посчитал, что состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, образуется с момента фактической неуплаты задолженности по истечении сроков уплаты (15 число месяца, следующего за месяцем, за который исчислены взносы), независимо от того, были ли в дальнейшем задолженности погашены. [85]

Основываясь на вышеизложенном и учитывая то, что НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу устанавливает равным одному календарному году (ст. 216 и ст. 240 НК РФ), а налогоплательщики обязаны полностью уплатить причитающиеся с них суммы налога до 15 июля года, следующего за отчетным (п. 4 ст. 228 и п. 5 ст. 224 НК РФ), можно утверждать, что об оконченном преступлении есть основания говорить лишь начиная с 16 июля года, следующего за отчетным. [86]

Из этого вывода следует ряд серьезных юридически значимых последствий. Так, если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налогов не представило в установленный срок декларацию о доходах или представило ее с искаженными данными о доходах или расходах, оно еще не совершило оконченного преступления. До истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог.

По нашему мнению, непредставление налоговой декларации по подоходному либо единому социальному налогу в налоговые органы к 30 апреля следующего после отчетного года может рассматриваться лишь как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Что касается иных налогов, подлежащих уплате физическими лицами, то, как правило, законодательство устанавливает обязанность уплатить налог по итогам налогового периода не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларацииза соответствующий налоговый период.

Так, для лиц, переведенных на упрощенную систему налогообложения, уклонение от уплаты налогов будет считаться оконченным 30 апреля года, следующего за отчетным, поскольку согласно ст. 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Аналогично ст. 371 НК РФ предусматривает, что налог на игорный бизнес, подлежащий уплате по итогам налогового периода (1 мес.), уплачивается налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в крупном либо в особо крупном размере (вторая часть). В соответствии с примечанием к рассматриваемой статье крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Общий размер налогов (страховых взносов), не уплаченных в результате уклонения, должен рассчитываться на основе их сложения за определенный налогооблагаемый период. Так считает высшая судебная инстанция страны. Этот подход не вызывает возражений.

В следственно-судебной практике встречаются случаи, когда лицо не только уклонялось от уплаты подоходного налога путем внесения в налоговую декларацию искаженных данных о доходах и расходах, но и занималось соответствующей индивидуальной деятельностью без регистрации и получения лицензии, т. е. незаконно.

Пленум Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. по этому поводу разъяснил, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ.

П. Яни обосновывает вывод о том, что полученные в результате преступления денежные средства вполне могут при определенных обстоятельствах стать собственностью учинителя преступного деяния, а поэтому должны облагаться налогом как его доход. Он согласен с позицией Пленума Верховного Суда РФ о том, что неуплата налогов с доходов от незаконной предпринимательской деятельности требует привлечения к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и за уклонение от уплаты налогов. [87]

Однако такая позиция разделяется не всеми. [88]Заместитель Председателя Верховного Суда РФ Р. Смаков в статье, опубликованной уже после того, как состоялось заседание Пленума Верховного Суда по налоговым преступлениям, но еще до публикации соответствующего постановления Пленума, писал, что на практике этот вопрос решается по-разному. Сам Р. Смаков полагает, что действия виновного, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налогов, полностью охватываются ст. 171 УК РФ и не требуют дополнительной квалификации по ст. 198 УК РФ, во-первых, потому, что «весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать с этого дохода еще и налог, а, во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, полученного в результате преступления, государство как бы легализует само это преступление». [89]