О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [18].

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают налоговые споры с учетом вышеприведенных положений НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 № Ф08-1276/2007-525А по делу № А63-1747/2005-С4, № А63-3845/2005-С4).

Необходимо отметить, что организация не вправе относить на расходы выплаченные банку денежные суммы в случае, если затраты на погашение процентов по банковским кредитам были понесены за счет средств бюджета (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2005 № Ф08-3608/2005-1452А).

Таким образом, получая из бюджета субсидии на возмещение расхода по банковским процентам, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму вышеуказанных процентов.

Затраты по выплате процентов за пользование банковским кредитом относятся к нормируемым расходам. Это означает, что организация вправе списать в расходы сумму выплаченных банку процентов в пределах установленных законом ограничений. Рассмотрим эти лимиты подробнее.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии: размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (в том же месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Отметим, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если у организации отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, которые выданы в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору самой организации, предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте. На это указывают и арбитражные суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2006 по делу № А29-7052/2005а).

Вышеприведенные правила относятся также к процентам и суммовым разницам по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Примером практического применения вышеприведенных правил может быть постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 № Ф09-11996/06-С2 по делу № А76-21877/05.

Пример.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа.

Спор между сторонами возник в результате принятия налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки за 2002—2003 годы решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о завышении обществом внереализационных расходов в результате включения процентов по долговым обязательствам сверх установленных пределов. Дело в том, что налогоплательщик отнес к этим расходам затраты исходя из процентной ставки, равной 21 %, что существенно отклонилось от действовавшей в тот период ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, что и стало основанием для доначисления налога на прибыль.

Арбитражный суд установил, что общество имело в рассматриваемый период обязательства по нескольким кредитным договорам, которые были заключены на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Общество включило во внереализационные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли проценты, начисленные по долговому обязательству, в размере, равном 21 %, который существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом налогоплательщик руководствовался положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.

Суд признал необоснованным применение в данном случае налоговым органом ставки Банка России для определения процентного отклонения, так как возможность ее использования должна быть обусловлена отсутствием долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также самостоятельным выбором налогоплательщика.

В итоге организация выиграла этот судебный спор.

Арбитражные суды подчеркивают, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2007 № Ф08-526/2007-229А по делу № А53-5560/2006-С6-34.

По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.