О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

Пункт 8 ст. 272 НК РФ содержит специальные нормы относительно отражения затрат по выплате процентов за пользование банковским кредитом, которые относятся к нормируемым расходам при методе учетной политики по начислению. На это указано в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 № Ф08-1276/2007-525А по делу № А63-1747/2005-С4, № А63-3845/2005-С4.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По одному из дел арбитражный суд отметил, что, поскольку кредитное соглашение было заключено в 2003 году, расходы по его заключению также относятся к данному периоду и правомерно были отражены налогоплательщиком в налоговом учете в 2003 году. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2006, 25.09.2006 № КА-А40/8766-06 по делу № А40-64592/05-76-604.

В письме Минфина России от 22.03.2005 № 03-03-01-04/1/130 отмечено следующее. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В связи с этим организация не может учитывать сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта, осуществляемого более одного налогового периода.

Краткосрочные кредиты иногда именуются револьверными. Их суть заключается в том, что заемщик заключает с банком кредитный договор, по условиям которого банк обязуется предоставлять заемщику деньги по его требованию на небольшой срок.

При этом заемщик, вернув банку сумму кредита и проценты, вправе вновь получить кредит на новый срок. Особенностью данной сделки является то, что стороны заключают между собой договор на длительный срок, в течение которого заемщик получает возможность в любое время получить необходимые ему средства.

В хозяйственной деятельности встречается ситуация, при которой организация, заключив договор на привлечение заемных средств в рамках револьверного кредита, может фактически не получить деньги в отдельном налоговом периоде. В то же время по условиям договора организация обязана выплатить банку комиссионное вознаграждение за сам факт открытия кредитной линии. В такой ситуации у организации могут возникнуть проблемы с налоговым учетом подобных расходов. Дело в том, что, поскольку деньги в рамках краткосрочного (револьверного) кредита организация фактически не получила, налоговые органы могут предъявить ей претензии, поставив под сомнение экономическую обоснованность и связь данных затрат с производственной деятельностью.

Апеллировать к суду при таких обстоятельствах практически бесполезно. Арбитражные суды полагают, что налогоплательщик не вправе относить на себестоимость продукции комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, при неполучении кредита.

Например, по одному из споров суд исходил из того, что комиссионный сбор, уплаченный налогоплательщиком банку за открытие кредитной линии, может быть отнесен на себестоимость при наличии двух условий:

1) кредит предоставляется предприятию на производственные цели;

2) кредит фактически получен предприятием.

Так как кредит акционерным обществом получен не был, суд сделал вывод о том, что комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, был необоснованно отнесен налогоплательщиком на себестоимость продукции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2000 по делу № А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1).

Следует отметить, что вышеприведенное постановление арбитражного суда принято на основе норм ранее действующего законодательства. Однако положения главы 25 НК РФ содержат аналогичные нормы. Так, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. По смыслу вышеприведенной нормы для включения процентов по долговому обязательству в состав внереализационных расходов необходимо, чтобы налогоплательщик реально получил заемные денежные средства и пользовался ими какой-то период времени.

Таким образом, если организация не получала денежные средства в рамках револьверного кредита в каком-то отдельном периоде, то признание суммы выплаченных банкам комиссий за предоставление револьверного кредита в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, связано с существенными налоговыми рисками.

В то же время в случае возникновения разногласий с налоговыми органами организация имеет право отстаивать свои интересы, руководствуясь нижеследующим.

Для того чтобы учесть при налогообложении прибыли какие-либо затраты, они должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым главой 25 НК РФ к расходам.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

– расходы должны быть обоснованы;

– расходы должны быть документально подтверждены;

– расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.

Следовательно, термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство в силу ст. 65 и 200 АПК РФ.