О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

Экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходил ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу № А72-6211/04-8/585. Для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах.

Если размер комиссий за предоставление револьверного кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, то можно признать, что расходы организации являются экономически обоснованными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном случае документами, подтверждающими понесенные заемщиками расходы, являются:

1) кредитный договор;

2) документы, подтверждающие получение заемщиком денежных средств;

3) платежные поручения, подтверждающие уплату заемщиком процентов банку.

При наличии надлежаще оформленных вышеуказанных документов затраты организации по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита могут считаться документально подтвержденными.

Следует отметить, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая устанавливала бы, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие недостатки в оформлении. Недостоверность первичных документов служит основанием для налогоплательщика в отказе в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2007 № Ф08-5492/2007-2077А по делу № А53-18808/2006-С6-27.

В письме Минфина России от 22.03.2005 № 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по долговым обязательствам в рублях или 15 % – по долговым обязательствам в валюте.

Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование кредитными денежными средствами.

В качестве примера приведем позицию арбитражного суда, отраженную в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 по делу № А82-9347/2004-37.

Пример.

ОАО заключило кредитный договор, согласно которому обществу был предоставлен валютный кредит в размере 22 000 000 долл. США для пополнения оборотных средств. Плата за пользование кредитом составила 8 % годовых.

В результате камеральной налоговой проверки представленных ОАО налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год и декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года налоговый орган установил занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению налогового органа, кредит был использован обществом не по целевому назначению и не был направлен на получение дохода.

Налогоплательщик не согласился с таким подходом и обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию общества. При этом суд руководствовался п. 1 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не оспорил действительность заключенных обществом договоров.

По результатам рассмотрения спора суд сделал вывод, что произведенные обществом затраты были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и являлись экономически оправданными и документально подтвержденными.

Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствовали осуществлявшейся налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствовало об их экономической оправданности.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же статьи НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Арбитражный суд отметил, что деятельность общества по использованию банковского кредита не относилась к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что вышеназванный вид деятельности общества был направлен на уход от налогообложения.

Таким образом, арбитражный суд признал, что затраты по спорным процентам были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

В то же время арбитражные суды признают неправомерным отражение в налоговом учете процентов за полученные кредиты в случае, если данные расходы не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода [19].

Например, по одному из споров арбитражный суд обратил внимание на то, что сумма полученного кредита была направлена налогоплательщиком на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа третьему лицу, а не на финансирование уставной деятельности предприятия. В связи с этим суд указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечали установленным п. 1 ст. 265 НК РФ критериям и не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту в расходы было неправомерным. Суд отметил, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность и экономическую оправданность вышеуказанных расходов. Данный подход приведен в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 по делу № Ф04-2958/2005(11284-А46-15).