Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

Отметим также, что бытует мнение, что при изменении способа оценки МПЗ никакие пересчеты показателей вообще не требуются, так как в данном случае произойдет изменение фактической себестоимости МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, которая, по общему правилу, установленному ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Отметим, что при переходе от одного способа, установленного учетной политикой, к другому, изменяется не фактическая себестоимость МПЗ, по которой они были приобретены (получены в уставный капитал, безвозмездно, обменены и т.д.), изменяется способ оценки МПЗ при их выбытии. Поэтому вышеуказанный запрет к данному изменению статьи «Запасы» не относится.

Применение опыта МСФО. Порядок отражения в учете и отчетности изменений в учетной политике, как и само понятие учетной политики, «пришли» в отечественный бухгалтерский учет, как известно, из МСФО.

В одном из первых переводов МСФО на русский язык, появившихся в нашей стране, порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО изменения в учетной политике рассмотрен на примере. К сожалению, последующие переводы МСФО на русский язык уже не содержали иллюстративного материала.

Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), выполняемые при изменении учетной политики, учитывали тот факт, что показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) формируется после того, как показатель бухгалтерской прибыли (бухгалтерского убытка) будет уменьшен (увеличен) на сумму условного расхода по налогу на прибыль (условного налогового дохода).

Можно или даже нужно ли при пересчете вступительных остатков в бухгалтерской (финансовой) отчетности на 1 января 2008 года в связи с отменой способа ЛИФО учитывать то, что ставка налога на прибыль в Российской Федерации составляет 24 %?

Рассмотрим порядок отражения корректировок в отчетности при данном подходе.

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера с той лишь разницей, что электродвигатели – это товар для перепродажи, учитываемый на счете 41, и их списание производилось не в дебет счета 20, а в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость проданных товаров (работ, услуг)». Выручка от продажи составила в 2007 году 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб.

В 2008 году завод продал остаток электродвигателей за 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.

В 2007 году завод представил в своем Отчете о прибылях и убытках (извлечение) следующую информацию:

(руб.)

Нераспределенная прибыль в 2007 году была равна в начале периода нулю, а в конце периода – 730 740 руб.

В 2008 году завод представит в своем Отчете о прибылях и убытках (извлечение) следующую информацию:

(руб.)

Проверка правильности расчетов производится следующим образом: общая сумма выручки от продажи электродвигателей за два года: 3 000 000 руб. + 500 000 руб. = 3 500 000 руб. Себестоимость проданных электродвигателей – 2 414 500 руб. Прибыль: 3 500 000 руб. – 2 414 500 руб. = 1 085 500 руб. Данный показатель соответствует сумме показателей по строке «Валовая прибыль» за 2008 и 2007 годы (16 000 руб. + 1 069 500 руб. = 1 085 500 руб.). Налог на прибыль: 1 085 500 руб. x 24 % = 260 520 руб., что также соответствует сумме показателей по строке «Текущий налог на прибыль» (3840 руб. + 256 680 руб. = 260 520 руб.). Чистая прибыль: 1 085 500 руб. – 260 520 руб. = 824 980 руб. – соответствует сумме аналогичных показателей за 2007 и 2008 годы (12 160 руб. + 812 820 руб. = 824 980 руб.).

Данная проверка показывает, что учет того, что нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль, формирующуюся после обложения прибыли налогом на прибыль, обеспечивает сопоставимость бухгалтерской отчетности при изменении учетной политики.

При корректировке статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток» Бухгалтерского баланса следует учитывать правила, установленные ПБУ 18/02, в соответствии с п. 20 которого сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, предусмотренную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете учета условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль, открываемом к счету учета прибылей и убытков, который при проведении реформации баланса «закрывается» на счет 84.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет учета условных доходов по налогу на прибыль).

Изменение оценки МПЗ, учитывавшихся по способу ЛИФО, приводит к изменению показателя бухгалтерской прибыли (убытка) года, предшествовавшего году, с которого отменяется способ ЛИФО, а это изменение, в свою очередь, не может не повлиять на показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

Следовательно, необходимо откорректировать в данном случае и этот показатель: 108 000 руб. x 24 % = 25 920 руб.

Поэтому корректировка показателей бухгалтерской отчетности должна выглядеть следующим образом:

Д-т 41, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. (108 000 руб. – 108 000 руб. x 24 %) – изменена величина нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ (108 000 руб. – 25 920 руб.);

Д-т 41 К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменена величина показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Продемонстрируем изменение показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в данном примере на другой форме бухгалтерской (финансовой) отчетности – Отчете об изменениях капитала.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) за 2008 год с учетом корректировки в связи с отменой способа ЛИФО будет иметь следующий вид (для удобства в таблице представлены смежные периоды):