Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

– осмотрительность – скорейшее признание расходов и обязательств, нежели доходов и активов и т.д.

Например, организация – перевозчик на авиационном транспорте приняла решение об изменении в учетной политике порядка и условий признания доходов: в предыдущие годы доходы от основного вида деятельности признавались по факту выписки билетов; новый способ ведения учета состоит в том, что доход будет признаваться по факту осуществления перевозки.

Анализ данной ситуации позволяет сделать вывод, что такое признание дохода удовлетворяет требованию достоверности, так как согласно ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир – уплатить установленную плату за проезд. При этом согласно п. 2 ст. 786 ГК РФ билетом удостоверяется только заключение договора перевозки пассажира. Согласно подпункту «а» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо, чтобы организация имела право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора, а это возможно не после выдачи билета, а после перевозки пассажира.

3. Оценка соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета требованию меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Новый способ ведения бухгалтерского учета должен соответствовать требованию меньшей трудоемкости по сравнению со способом, применявшимся ранее, и при этом не должен приводить к снижению степени достоверности информации. Целесообразно произвести расчет показателей трудоемкости.

В результате расчетов организация может прийти к выводу, что новый способ ведения учета:

(а) повышает достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций);

(б) не влияет на достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций);

(в) снижает достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) в учете.

В случае (б) следует обосновать, что, если новый способ нейтрален по отношению к достоверности представления фактов хозяйственной жизни, он снижает трудоемкость учетного процесса.

В случае (в) организация должна сделать вывод о том, что новый способ ведения бухгалтерского учета не удовлетворяет требованиям ПБУ 1/98.

Например, А.В. Пономарев и М.А. Евсеев [30], исследуя ситуацию с отражением в учете векселей со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», пришли к выводу, что постепенное увеличение первоначальной стоимости дисконтных векселей и отражение возникающего дохода в бухгалтерском учете снизит трудоемкость учетного процесса, так как устранит временные разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с применением норм ПБУ 18/02, и будет способствовать формированию более достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности.

Известно, что вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. В связи с этим многие организации оформляют выдачу займа договором приобретения дисконтного векселя. При этом дисконт по векселю – это разница между ценой приобретения векселя и его номиналом. Зная срок погашения векселя, покупатель имеет возможность определить величину дохода, которую в будущем он получит при погашении векселя в установленный срок, или доход, приходящийся на один день в периоде между датами приобретения и погашения векселя. Однако применительно к векселям со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» это сделать невозможно.

В налоговом учете при методе начисления дохода в виде накопленного дисконта доход признается равномерно на конец каждого отчетного периода исходя из общей величины дисконта и предполагаемого срока обращения векселя (ст. 328 НК РФ). В то же время конкретную величину дохода по векселю можно определить только при его реализации (по предъявлении к погашению), и она может отличаться от сумм начисленного дисконта. Дисконт начисляется для того, чтобы доход признавался постепенно и равномерно в течение времени нахождения векселя в собственности.

В бухгалтерском учете многих организаций дисконт по векселям отражается так же, как и в налоговом учете, но при этом в учетной политике и пояснительной записке методология признания дохода по дисконтным векселям не раскрывается. Вместе с тем относительно возможности равномерного постепенного начисления дисконтного дохода по векселям со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» в бухгалтерском учете существуют определенные особенности.

С одной стороны, в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Пункт 23 ПБУ 19/02 предоставляет право оценивать долговые ценные бумаги по дисконтированной стоимости, однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

С другой стороны, согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью этих бумаг разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации. Данная операция проводится в течение срока обращения бумаг равномерно по мере причитающегося по ним (в соответствии с условиями выпуска) дохода. Таким образом, из буквальной трактовки вышеприведенных норм ПБУ 19/02 следует, что организация вправе по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно на финансовые результаты, включая ее в состав прочих доходов. А поскольку списание вышеуказанной разницы производится согласно ПБУ 19/02 по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, то к беспроцентным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» данные нормы применяться не могут.

В данной ситуации, если размер дисконтного дохода является существенным, а информация о порядке его определения отсутствует в учетной политике и бухгалтерской отчетности, внутренний аудитор может подвергнуть сомнению достоверность отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, так как данный доход отвечает понятию «условного дохода», который согласно ПБУ 8/01 и требованию осмотрительности не должен признаваться в учете и отчетности.