Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

Как было указано выше, нормативные документы по бухгалтерскому учету, действовавшие в Российской Федерации до 1 января 2008 года, не содержали понятия изменения учетных оценок (учетных значений). Впервые данное понятие появилось в ПБУ 14/2007.

Отметим, что реформа российского бухгалтерского учета длится уже более 10 лет с момента, когда постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Исполнение этой Программы в части разработки соответствующих международным стандартам российских Положений по бухгалтерскому учету должно было завершиться еще в 2000 году.

В 2004 году приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 была утверждена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой указывались иные сроки: «2004 – 2007 гг... Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО».

Однако реформа затянулась, и причин тому несколько, в том числе потому, что у специалистов, непосредственно принимавших участие в практической реализации реформы, не было единого мнения о том, каким образом текст международного стандарта, требования которого должны быть реализованы в российском бухгалтерском учете и отчетности, целесообразно использовать в соответствующем российском нормативном документе.

Этот вопрос активно обсуждался несколько лет до того, как была утверждена отмечающая свой десятилетний юбилей в 2008 году Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и первые два-три года ее реализации [32].

Превалировали две точки зрения на реформирование бухгалтерского учета.

В соответствии с первой не надо было разрабатывать оригинальные тексты российских стандартов. Так как главной задачей реформирования является признание отчетности российских организаций их иностранными инвесторами, то тексты Положений по бухгалтерскому учету должны быть максимально идентичны текстам соответствующих МСФО. Для этого, как предлагали европейские консультанты, переводам текстов МСФО на русский язык следует придать статус российских нормативных документов. Самым активным сторонником этого способа реформирования был Международный центр содействия реформе бухгалтерского учета (ICAR).

Их оппоненты утверждали следующее: тексты МСФО необходимо было адаптировать, чтобы они могли быть восприняты российскими бухгалтерами. Сами тексты МСФО не будут понятны российским бухгалтерам, так как их нетрадиционное для Российской Федерации содержание (правила учетной интерпретации, то есть признания, квалификации и оценки объектов учета) изложено нетрадиционным образом (как требования к отчетности). Этой точки зрения придерживался в частности, Минфин России.

Реализация Программы реформирования бухгалтерского учета проводилась Минфином России своими силами и исключительно кулуарно: бухгалтерская общественность узнавала о новых нормативных документах уже после их утверждения. Появившиеся Положения по бухгалтерскому учету отличались от их прообразов в МСФО не только способом изложения, но и результатом применения. Таким образом, не была достигнута основная цель реформирования – содержательная адекватность Положений по бухгалтерскому учету соответствующим Международным стандартам. Если бы Положения по бухгалтерскому учету были содержательно адекватны МСФО, то формируемая с применением этих Положений бухгалтерская отчетность была бы непосредственно сопоставима с отчетностью, составленной по правилам МСФО.

И сейчас к решению этого, как оказалось, принципиального вопроса имеются два подхода.

Один из них предложен Советом по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, ведущим работу по созданию комплекта российских стандартов финансовой отчетности с июня 2006 года, и предусматривает максимальную идентичность, так как, по мнению представителей этого Совета, российские стандарты должны представлять собой перевод английского текста МСФО.

Другой подход нашел свое отражение в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», который выполнялся с декабря 2005 года по декабрь 2007 года и являлся продолжением проекта ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II».

Анализ разработанных в рамках этого проекта вариантов новых Положений по бухгалтерскому учету показывает, что они, конечно, не являются дословным переводом текстов своих международных прообразов, но у этих вариантов, во-первых, подавляющее большинство положений пересказывает содержание этого прообраза и (или), во-вторых, структура текста практически полностью соответствует структуре этого прообраза.

В зарубежном учете различают три типа изменений согласно МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:

– изменения в учетной политике;

– изменения оценок;

– исправление ошибок.

Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой организации, так и по причине введения новых стандартов. Если организация меняет один из своих методов учета, то она должна согласно американским стандартам внести исправления в учет всех предшествующих периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат (разница между применением старого и нового методов) должен быть отражен за вычетом налога в Отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Кроме вышеупомянутого метода, организациям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств.

Изменения учетных оценок (методы учета остаются прежними, меняются только оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются перспективно, то есть организация не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а вносит изменения только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом Отчете о прибылях и убытках результаты изменений отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно (за вычетом налога).

Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, то она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли.