Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в Отчет о прибылях и убытках определяется величина чистой прибыли организации, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.

В отечественной отчетности также следует отражать информацию о корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок [33].

В соответствии с МСФО 8 изменения в бухгалтерских оценках представляют собой корректировку балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих выгод (в отношении активов) или задолженностей (в отношении обязательств).

Например, изменение срока полезной службы (такой порядок) или ликвидационной стоимости объекта представляет собой пересмотр схемы получения экономических выгод. По сути, это оценка. Изменение учетной политики означало бы переход, например, от неначисления амортизации активов к ее начислению в течение срока полезной службы объекта.

Оценка подлежит пересмотру в результате:

– перемены обстоятельств, на которых она основывалась;

– появления новой информации, нового опыта или последующих событий.

Такие изменения помимо того, что они не являются изменениями учетной политики, также не считаются и исправлением ошибок.

Многие элементы, признаваемые в финансовой отчетности, оцениваются с известной долей допущения. К таким элементам, в частности, относятся:

– дебиторская задолженность, которая оценивается с учетом корректировки на безнадежную и сомнительную задолженность;

– запасы, которые оцениваются по наименьшей из величин – себестоимости и чистой стоимости их возможной реализации, а также с учетом возможного устаревания (то есть оценки степени обесценения активов);

– резервы предстоящих расходов, представляющие собой, по сути, оценку будущего оттока экономических выгод (например, обязательств по гарантийному обслуживанию);

– амортизация необоротных активов, которая осуществляется на основании допущений о сроке их полезной службы и способе потребления сосредоточенных в них экономических выгод.

Последствия пересмотра бухгалтерской оценки признаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности перспективно. Это означает, что они включаются в прибыль или убыток за текущий или, где это необходимо, за соответствующие будущие периоды.

Пересмотр бухгалтерской оценки – это не изменение учетной политики. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами, так как в эти периоды у организации была иная оценка события и (или) стоимости активов и обязательств. Поэтому он не влияет на отчетность за предшествующие периоды.

Изменение бухгалтерской оценки, которое влияет на оценку активов или обязательств, признается путем корректировки балансовой стоимости актива или обязательства.

Корреспондирующая проводка осуществляется через Отчет о комплексной прибыли и убытках за период (в соответствии с пересмотренным стандартом в 2007 году IAS 8), в котором произошло изменение бухгалтерской оценки.

Некоторые национальные принципы учета рассматривают возвращение резервов по затратным статьям как прибыль. МСФО требует, чтобы такие возвраты включались в соответствующие затратные статьи.

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть раскрыты характер и сумма изменения бухгалтерской оценки в текущем отчетном периоде либо ожидаемые в будущие периоды.

Если влияние пересмотра бухгалтерской оценки в будущие периоды спрогнозировать невозможно, то этот факт должен быть указан.

Например, в организации имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Поэтому необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники (в соответствии с правилами МСФО).

Данное действие является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах [34].

В то же время изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Например, инвестиционная собственность учитывалась в организации по себестоимости. Организация приняла решение ее переоценивать. Это изменение базы оценки, то есть изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки учитывается начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Например, непосредственно перед утверждением отчетности организации за 2009 год клиент, дебиторская задолженность которого составляет 4 млн долл. США, возбуждает процедуру ликвидации. Отчитывающаяся организация должна скорректировать свою отчетность за 2009 год [согласно МСФО IAS 10] посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в Отчете о прибылях и убытках.

Например, организация занимается продажей телевизоров и видеомагнитофонов и предоставляет гарантийное обслуживание в течение двух лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5 % проданной техники.

Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3 % от продажи. Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда их влияние определить не представляется возможным; при этом должны быть указаны причины, по которым информация не раскрывается.

В отечественном бухгалтерским учете понятие «изменение учетной оценки» появилось впервые в ПБУ 14/2007, вступившем в силу с 1 января 2008 года.

В настоящем издании рассматриваются не все изменения и новации, произошедшие в учете нематериальных активов с 1 января 2008 года, а только те, в отношении которых как раз и предусматривается пересмотр учетных значений, а именно:

1) изменение срока полезного использования после ежегодной проверки периода потребления экономических выгод от использования нематериального актива;