Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

отражение непокрытого убытка как составной части собственного капитала организации, снижающей его величину;

направление средств собственников;

использование резервного капитала;

списание части добавочного капитала.

При этом возникает возможность формального принятия решения собственниками о покрытии убытка. Такая ситуация может возникнуть в случае наличия чистого убытка отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет, превышающей сумму такого убытка.

В отличие от активов и обязательств организации, которые могут быть выражены различными способами оценки, сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) представляет собой лишь разницу между бухгалтерской оценкой доходов и расходов этой организации. С одной стороны, эта разница представляет собой качественную оценку деятельности организации, с другой – это самый агрегированный показатель во всей системе бухгалтерского учета. Поэтому учет величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может отражать только увеличение или уменьшение этого показателя без предоставления дополнительной информации по нему.

Таким образом, учет распределения прибыли базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемого объекта. При этом учет нераспределенной прибыли (покрытия убытка) строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определяется структурой объектов учета, присущих конкретной организации.

Анализ приведенных выше определений нераспределенной прибыли, объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков) в соответствии с действующим законодательством, а также понятия капитала в соответствии с упомянутой Концепцией реформирования бухгалтерского учета позволяет утверждать, что в основу организации бухгалтерского учета распределения прибыли (покрытия убытков) положена теория собственности, присущая англо-американскому подходу ее отражения. Исключение составляет только одна позиция, связанная с начислением процентов по кредитам и займам. В соответствии с теорией собственности указанные расходы квалифицируются как расходы собственника и вычитаются из его чистой прибыли.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет имеет сальдо, показывающее сумму нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка. Оборот по дебету показывает зачисление чистого убытка отчетного года или использование нераспределенной прибыли, оборот по кредиту – зачисление чистой прибыли отчетного года или списание непокрытого убытка.

При этом термины «движение» и «использование» в отношении нераспределенной прибыли не должны восприниматься буквально. «Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму – из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. Как правило, сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений» (1.92, с. 28).

Таким образом, экономическое содержание этого счета как элемента информационной системы бухгалтерского учета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме доходов (дивидендов) нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Инструкцией по применению Плана счетов указывается, что учет по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует строить таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям как использования средств, так и погашения убытка. Эти направления определяются проведенным выше анализом состава объектов распределения прибыли и покрытия убытка.

В соответствии с этим целесообразно выделять следующие модели бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Распределение прибыли на выплату доходов (дивидендов), отчислений в резервный капитал, а также на покрытие убытков прошлых лет осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью).

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В акционерных обществах его участники, включенные в реестр акционеров, имеют право на получение дивидендов. Дивидендом является часть чистой прибыли, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Чистая прибыль, направленная на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций на основании специального расчета.

Распределение прибыли на покрытие убытков прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроет убытки прошлых лет. Записи направления прибыли на покрытие убытков прошлых лет могут найти отражение только в аналитическом учете к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отражение в учете прибыли, направленной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и на покрытие убытков прошлых лет, осуществляется внутренними записями по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае многофункционального использования нераспределенной прибыли для системного контроля ее состояния и движения целесообразно к рассматриваемому счету предусмотреть субсчета, соответствующие объектам направления средств.

Существуют различные точки зрения по этому вопросу. Так, например, Л. З. Шнейдман предлагает следующую модель учета нераспределенной прибыли (1.92, с. 28–29). К счету «Нераспределенная прибыль» для каждого этапа движения средств открываются 3 субсчета, которым присвоены следующие наименования: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная прибыль использованная».