Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

В свою очередь, учет распределения прибыли прошлых лет предполагал включение всей суммы чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала. После чего нераспределенная прибыль прошлых лет могла быть по решению собственников направлена на увеличение уставного капитала, выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, создание фондов и резервов в соответствии с учредительными документами организации и др.

Учет покрытия убытка также строился на основе выделения двух подсистем: учет покрытия убытка отчетного года и учет покрытия убытка прошлых лет. Способы покрытия убытка определялись собственниками организации и отражались в подсистеме учета.

Действующая методика учета нераспределенной прибыли, закрепленная в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в настоящее время позволяет использовать только второй методический прием учета распределения прибыли из двух рассмотренных выше.

Таким образом, рассмотренные модели учета распределения прибыли, сложившиеся в 1992–2000 гг., по существу являлись промежуточными, так как в них сочетались элементы, присущие формированию информации как в условиях планово-централизованной экономики, так и рыночной.

Как уже указывалось, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) тесно связан с учетом собственного капитала. Собственный капитал принято разделять на две категории: инвестированный капитал и нераспределенную прибыль. При этом в состав инвестированного капитала включают часть капитализированной нераспределенной прибыли (реинвестированная прибыль).

Структуру собственного капитала можно представлять различными путями в зависимости от того, как трактуется нормативным регулированием экономическая природа самого капитала. При этом нельзя не отметить, что в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано в первую очередь с тем, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Соответствующий термин раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с которым капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (1.51, с. 339–340). Однако этот документ нельзя считать нормативным вследствие отсутствия соответствующих признаков, которые необходимы для такой квалификации. Поэтому принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.

Структура собственного капитала, подлежащего учету, определяется структурой седьмого раздела «Капитал» действующего Плана счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению.

В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают: нераспределенную прибыль, уставный (складочный) капитал, акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, добавочный капитал, резервный капитал, целевое финансирование и прочие резервы.

Вопросы формирования нераспределенной прибыли/непокрытого убытка в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли/убытка отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь, наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия.

Таким образом, объектом нашего рассмотрения является нераспределенная прибыль и та ее часть, которая капитализирована, т. е. направлена на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Кроме того, хозяйственная деятельность организации по итогам работы за год может сопровождаться чистым убытком. Порядок покрытия таких убытков также является объектом учета.

В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины, активно используемые зарубежными авторами. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл указывают, что «реинвестированная прибыль (retained earnings) – часть прибыли, полученная от ведения коммерческой деятельности, которая была вновь вложена в предприятие, а не распределена акционерами (1.62, с. 263). Эти же авторы дают и другое определение: «Реинвестированная прибыль (retained earnings) равняется сумме прибыли компании (с начала ее поступления) за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал» (1.62, с. 277).

Р. Энтони и Дж. Рис при изложении материала используют термин «нераспределенная прибыль», под которой понимают «…кумулятивную чистую прибыль фирмы со времени ее создания минус общая сумма выплачиваемых дивидендов» (1.94, с. 165).

Наиболее содержательными определениями прибыли как части собственного капитала являются определения, данные Э. С. Хендриксеном и М. Ф. ван Бреда при рассмотрении сущности капитала. При этом авторы дают соответствующие определения прибыли во взаимосвязи с различными теориями капитала, присущие англоамериканским подходам к экономике.

Так, при рассмотрении теории собственности авторы приходят к следующему заключению. «…Собственность увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами начисляется непосредственно собственнику и отражает рост его благосостояния, увеличивая его капитал. Дивиденды, выплаченные деньгами, представляют собой изъятие капитала, а нераспределенная прибыль – часть совокупной собственности» (1.87, с. 481).

В свою очередь, при рассмотрении теории хозяйствующей единицы, в соответствии с которой деятельность организации рассматривается отдельно от ее собственников, они дают определение чистой прибыли, которая «…выражается как чистый прирост собственного капитала, без учета объявленных дивидендов и результатов по счетам капитала» (1.87, с. 482).

Теория остаточного капитала базируется на представлении того, «…что вклады кредиторов, держателей привилегированных и обыкновенных акций учитываются отдельно друг от друга, все они в совокупности представляют собой капитал фирмы» (1.87, с. 483). Иными словами, нераспределенная прибыль представляет собой капитал организации.

Теория предприятия рассматривает организацию как «…социальное образование, деятельность которого направлена на удовлетворение интересов многих социальных групп, к которым можно отнести, помимо акционеров и кредиторов, работников и клиентов предприятия, государственные органы (как сборщики налогов и власть), а также общественность» (1.87, с. 485). В таком контексте нераспределенная прибыль рассматривается «…или как часть капитала держателей остаточных прав, или как капитал самой корпорации… Капитал, направленный на поддержание положения фирмы на рынке, на расширение производства, представляет собой выгоду не только для акционеров» (1.87, с. 485).