Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Первая модель формирования информации о распределении прибыли, характерная для всего периода действия советского учета, базировалась на том, что прибыль в качестве долговременного источника финансового обеспечения хозяйственной деятельности организаций не выступает. В связи с этим распределение всей суммы прибыли осуществлялось в отчетном году, т. е. непосредственно в периоде ее возникновения. Исходя из этого и формировались данные о распределении прибыли посредством введения соответствующих информационных элементов в учетную подсистему. Как уже указывалось, таким элементом подсистемы являлись сначала счет «Отвлеченные средства», а затем счет «Использование прибыли», на которых аккумулировалась информация о распределении прибыли отчетного года по основным направлениям. При этом отвлечение и использование прибыли сопровождалось прямым изъятием средств организации.

Вторая модель формирования информации о распределении прибыли, созданная в 1992 г., определялась тем, что создавались предпосылки для капитализации прибыли с целью того, чтобы она могла выступать в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности организации. Однако создание базы данных об этом посредством бухгалтерского учета сталкивалось с отсутствием методологии формирования такой информации.

В этот период бухгалтерский учет распределения прибыли в Российской Федерации базировался на выделении в самостоятельные объекты учетного наблюдения как платежей в бюджет за счет прибыли, так и ее использования на другие цели в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации.

В состав платежей в бюджет за счет прибыли включались платежи по налогу на прибыль, а также другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам (сбор за право торговли, лицензионный сбор за право торговли вино-водочными изделиями, штрафные санкции налоговых и других контрольных органов и ряд других платежей). При этом организация учета использования прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет, носила жестко регламентированный характер и являлась обязательной для всех коммерческих организаций.

Под использованием прибыли на другие цели понималось покрытие разных расходов организации, которые по установленному порядку нельзя относить на ее затраты, а также возможные отчисления в резервный капитал и фонды специального назначения.

Создание указанных фондов и резервов по своей экономической природе представляет собой резервирование сумм прибыли для финансирования специально установленных целей. Поэтому расходование прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после расчетов с бюджетом, могло осуществляться как через созданные фонды и резервы, так и без их образования.

До 1998 г. основным нормативным документом по организации учета использования прибыли являлся План счетов бухгалтерского учета. В соответствии с ним учет использования прибыли по всем направлениям велся на счете «Использование прибыли» с выделением субсчетов: «Платежи в бюджет из прибыли» и «Использование прибыли на другие цели». А под нераспределенной прибылью понималась разница между прибылью, определенной на счете «Прибыли и убытки», и суммами налога на прибыль, отчислений в резервный капитал и другие фонды, а также по другим направлениям использования прибыли. В основу формирования информации на этом счете был положен кумулятивный принцип: показатели использования прибыли накапливались по дебету указанного счета нарастающим итогом с начала года.

Внесенные изменения и дополнения в «Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденную приказом МФ РФ № 81н от 21.11.97 (в настоящее время отменена), существенно изменили экономическое содержание такой категории, как «нераспределенная прибыль отчетного года».

Указанной инструкцией вся прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других платежей в бюджет за счет прибыли по соответствующим расчетам, стала квалифицироваться как нераспределенная прибыль отчетного периода. Впоследствии эта норма была закреплена в пункте 83 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, действующего в настоящее время (2.45, c. 73).

Соответственно, это повлекло за собой изменения как понятийного аппарата, так и порядка отражения операций, связанных с использованием прибыли. Поэтому счет «Использование прибыли» стал использоваться только для отражения операций о прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет. Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после расчетов с бюджетом, могла оставаться нераспределенной, расходоваться на покрытие разных расходов, не включаемых в себестоимость, или по установленным нормативам направлялась на образование резервного капитала и фондов специального назначения.

Для формирования информации обо всей совокупности указанных процедур применялся счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с пятью субсчетами к нему: 1. «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», 2. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», 3. «Фонды накопления», 4. «Фонды социальной сферы» и 5. «Фонды потребления».

Субсчет «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» по сути выполнял функции прежнего субсчета «Использование прибыли на другие цели». Субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» предназначался для обобщения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. На прочих субсчетах к рассматриваемому счету обобщались данные о движении фондов специального назначения.

Учет распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после осуществления обязательных платежей, строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определялся структурой создаваемых на предприятии фондов и резервов за счет прибыли. В соответствии с этим можно было выделить несколько моделей учета прочего использования прибыли. При этом каждая модель учета имела присущую ей структуру учетных записей.

Таким образом, до последнего времени бухгалтерский учет распределения прибыли (покрытия убытка) имел две самостоятельные подсистемы учетного наблюдения в зависимости от периода отражения рассматриваемых показателей. В соответствии с этим показатели распределения прибыли (покрытия убытков) находили свое отражение как в учете отчетного периода, так и в последующих отчетных периодах.

При использовании первой из указанных подсистем предполагалось, что в учете распределения прибыли заключительными записями отчетного года отражается начисление дивидендов учредителям (участникам) организации, а оставшаяся сумма чистой прибыли включается в состав собственного капитала. При наличии убытка отчетного года его покрытие осуществлялось также заключительными записями отчетного года за счет собственных источников, определенных собственниками. При этом собственники могли принять решение об оставлении убытка на балансе с последующим его списанием в будущие отчетные периоды.