Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

В свою очередь, по дебету счета «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, которые квалифицируются как доходы отчетного периода, а по кредиту – доходы, подлежащие такой же квалификации в будущих периодах. Показатели хозяйственных операций, отраженные по дебетовой части счета, полностью интегрированы в информационную подсистему учета финансовых результатов. В связи с этим остаток по рассматриваемому счету по своему существу представляет отсроченную прибыль.

Таким образом, конечные данные в виде остатков рассмотренных информационных элементов могут быть косвенным образом задействованы в оценке финансового результата деятельности организации. В то же время часть хозяйственных операций в виде определенной совокупности показателей прямым или косвенным образом задействована в формировании информации о конечных финансовых результатах. Для того, чтобы детально проанализировать значение этих показателей в создании информационного массива финансовых результатов, необходимо их детальное рассмотрение в разрезе элементов, их создающих.

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей всегда являлись одними из важных показателей деятельности любой организации. Среди них выделялись недостачи и потери от порчи ценностей, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования и в результате ведения финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом если в первом случае выявленный ущерб сразу и непосредственно в момент своего возникновения относился на убытки организации, то во втором такому показателю уделялось самое повышенное внимание в бухгалтерском учете.

Сам факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей, с одной стороны, – неизбежное зло, сопутствующее деятельности любой организации, с другой, даже в случае их последующего возмещения, – изъятие из оборота организации материальных ценностей, уменьшение оборачиваемости ее ресурсов и, как следствие, снижение эффективности деятельности. При этом любой факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей прямо или косвенно связан с величиной финансовых результатов организации.

В условиях планово-централизованных методов управления, когда основной функцией бухгалтерского учета являлся контроль эффективности деятельности организации, недостачи и потери от порчи ценностей выделялись в самостоятельный объект учетного наблюдения с жесткой регламентацией и довольно сложной структурой отражения таких фактов. Это объяснялось тем, что ценности предприятий (организаций) являлись народнохозяйственной собственностью, требующей жесткого контроля. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденном Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., был выделен целый раздел «Недостачи и потери» с наличием всего одного счета – «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Понимание того, что этот показатель самым тесным образом связан с величиной финансовых результатов деятельности организации, пришло значительно позднее. Только в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов СССР № 40 от 28 марта 1985 г. по согласованию с ЦСУ СССР, счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» был включен в состав счетов учета финансовых результатов.

В настоящее время факты недостач и потерь от порчи ценностей являются проблемой конкретного собственника. Отсутствует четкое определение сущности недостач и потерь от порчи ценностей. Как правило, под недостачами и потерями понимается разница между учетными данными и фактическим наличием ценностей. При этом принципы их учета остались прежними, но со значительным расширением объектов учета, порожденных рыночными условиями хозяйствования.

В соответствии с действующим Планом счетов «счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц» (2.21, с. 74).

По дебету рассматриваемого счета учитываются недостачи и потери, выявленные в процессе хозяйственной деятельности организации в различных оценках в зависимости от объекта учета.

По фактической себестоимости отражаются недостающие или полностью испорченные товарно-материальные ценности. В свою очередь, недостающие или полностью испорченные амортизируемые объекты учитываются по своей остаточной стоимости. И, наконец, частично испорченные материальные ценности отражаются на счете в сумме определившихся потерь.

Выявленная таким образом сумма недостач и потерь не может однозначно классифицироваться как убытки организации. В первую очередь этот показатель отражает сумму товарно-материальных ценностей временно или навсегда изъятых из хозяйственного оборота организации.

Для величины финансовых результатов важнейшее значение имеет выбранный организацией или допускаемый нормативным регулированием бухгалтерского учета способ погашения выявленных недостач и потерь товарно-материальных ценностей.

Рассмотрим возможные способы погашения недостач и потерь и их влияние на величину финансовых результатов.

Суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их заготовлении, в пределах предусмотренных в договорах поставки величинах относятся на соответствующие счета учета материальных ценностей. Такой подход приравнивает рассматриваемую ситуацию по существу к применению так называемых норм естественной убыли. В этом случае в течение всего срока списания таких товарно-материальных ценностей на расходы организации финансовые результаты будут занижаться (табл. 4.1, ситуация 1).

В случае, если суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их хранении или продаже, соответствуют действующим нормам естественной убыли, то они включаются в расходы на производство и продажу. Такие суммы также занижают финансовые результаты организации, но в отличие от выше рассмотренной ситуации – в одном отчетном периоде (табл. 4.1, ситуация 2).

Суммы недостач и порчи ценностей сверх величин, предусмотренных договорами поставки, подлежат списанию на виновных лиц (табл. 4.1, ситуация 3).