Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Необходимость отдельного рассмотрения доходов будущих периодов как информационного элемента подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли связана с тем, что именно этот элемент формирует информацию теснейшим образом, воздействующим на конечный финансовый результат деятельности организации. Отметим, что в камеральной бухгалтерии значительная часть доходов будущих периодов однозначно квалифицировалась бы не только как доходы отчетного периода, но и как прибыль.

В современных условиях определение доходов будущих периодов как учетной категории вытекает из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требования приоритета содержания перед формой, закрепленных как основные нормы бухгалтерского учета Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. В соответствии с указанным допущением факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления денежных средств, связанных с этими фактами. В свою очередь, это допущение подкрепляется требованием отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания. Таким образом, факт хозяйственной деятельности, который сопровождается получением или начислением в отчетном периоде доходов, имеющих отношение не только к этому периоду, но и к последующим отчетным периодам, следует квалифицировать как доходы будущих периодов.

Главной задачей, которую реализует эта учетная категория, является разграничение доходов организации между отчетными периодами с целью экономически обоснованного определения суммы прибыли в соответствующем отчетном периоде.

Основным нормативным документом, определяющим состав и порядок учета доходов будущих периодов, является План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000. Кроме этого, действует еще ряд документов, оказывающих влияние на состав и учет доходов будущих периодов. Однако эти нормативные документы направлены на регулирование учета других объектов и связаны с формированием информации о доходах будущих периодов и их учетом косвенным образом. Поэтому сложившаяся ситуация требует детального анализа действующей нормативной базы, с помощью которого следует уточнить состав и порядок формирования показателей, отражаемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов. Кроме того, рассматриваемая учетная категория до сих пор не имеет соответствующего теоретического обоснования.

В соответствии с действующим нормативным регулированием формирование информации о доходах будущих периодов осуществляется на счете «Доходы будущих периодов». Среди них выделяются четыре группы доходов, для формирования информации о которых предусмотрены соответствующие субсчета. В основном сформированная номенклатура доходов будущих периодов является традиционной для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако современные условия хозяйствования порождают новые хозяйственные операции, связанные с определением доходов будущих периодов. К их числу относятся:

продажа облигаций организации по цене большей, чем номинальная;

передача объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа;

передача лизингового имущества лизингополучателю при учете такого имущества на балансе лизингополучателя;

формирование отрицательной деловой репутации организации;

направление бюджетных средств коммерческой организации на финансирование расходов.

Анализ доходов будущих периодов, связанных с операциями по продаже облигаций, позволяет утверждать, что по своей экономической природе такие доходы могут быть квалифицированы как доходы, полученные в счет будущих периодов. В то же время доходы будущих периодов, связанные с операциями по передаче имущества по договорам лизинга или аренды, а также показатели отрицательной деловой репутации организации представляют собой принципиально новые для российской учетной практики доходы. К их числу в полной мере можно отнести и использование как учетной категории «доходы будущих периодов» при направлении бюджетных средств коммерческой организации на финансирование целевых расходов.

Кроме этого, в методологии бухгалтерского учета меняются подходы к определению различных объектов бухгалтерского учета, как в случае с безвозмездным получением активов. В разное время указанный объект учета квалифицировался и как добавочный капитал, и как внереализационный доход, и, наконец, как показатель доходов будущих периодов.

Поскольку учет доходов будущих периодов тесно связан с формированием финансового результата деятельности организации, значимость которого не вызывает сомнений, возникает необходимость в уточнении методологических принципов и методики учета доходов будущих периодов.

Рассмотрим основные принципы организации учета доходов будущих периодов и порядок включения их в доходы организации отчетного периода в разрезе установленной нормативным регулированием номенклатуры субсчетов.

На субсчете «Доходы, полученные в счет будущих периодов» формируются доходы, полученные авансом в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. По кредиту этого субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

При этом формирование информации о доходах, полученных в счет будущих периодов, и включение их в доходы отчетного периода осуществляется различными способами. Например, вся сумма хозяйственной операции, связанной с начислением арендной платы, подлежащей получению, признается доходом будущих периодов. В свою очередь, в состав доходов организации отчетного периода включается та часть арендной платы, которая имеет отношение к отчетному периоду. При этом результат от операций, связанных с передачей имущества в аренду, выявляется на счете учета финансовых результатов.

По другому принципу осуществляется формирование суммы доходов будущих периодов по операциям передачи лизингового имущества лизингополучателю при условии учета такого имущества на балансе лизингополучателя, а также по операциям передачи объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа.

Операции по передаче указанного имущества у передающей стороны отражаются в учете с использованием либо счета «Продажи» (если рассматриваемые операции являются предметом деятельности), либо счета «Прочие доходы и расходы». Именно на этих счетах путем сопоставления доходов и расходов по группе однородных операций, по которым поступление платежей будет осуществляться в последующих отчетных периодах, выявляется результат, признаваемый доходом будущих периодов. Выявленный результат зачисляется на субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов» к счету «Доходы будущих периодов». Включение в доходы отчетного периода указанных сумм осуществляется долями в соответствии с условиями хозяйственных договоров, определяющих сроки поступления платежей по операциям лизинга и аренды. Показатели этих операций отражаются в учет записью по дебету субсчета «Доходы, полученные в счет будущих периодов» и кредиту либо счета «Продажи» (если рассматриваемые операции являются предметом деятельности), либо счета «Прочие доходы и расходы».