Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Таким образом, применение обязательных авансовых платежей по налогу на прибыль привело к развитию принципов налоговой отчетности и образованию специфической ее взаимосвязи с бухгалтерским учетом. При этом основной документ налоговой отчетности, а именно «Расчет налога от фактической прибыли» к формированию показателей финансовых результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, отношения не имел и не являлся первичным документом такого учета.

В целом первая модель налогообложения прибыли – модель, базирующаяся на прямой взаимосвязи налогооблагаемой базы с бухгалтерским конечным финансовым результатом, отличалась достаточной простотой и ясностью и высоко оценивается до сих пор практиками бухгалтерского учета. Однако это достигалось с помощью грубейшего нарушения базовых правил и процедур бухгалтерского учета. Формирование информации для налогообложения прибыли на бухгалтерских счетах приводило к изъятию из информационного оборота многих показателей, характеризующих бухгалтерскую себестоимость, конечный финансовый результат деятельности организации, а также величину прибыли в составе собственного капитала.

Поэтому законодательство о налогообложении прибыли, а также инструктивные материалы в его развитие стали устанавливать для исчисления налогооблагаемой прибыли такой режим, при котором получение необходимой для расчета информации потребовало осуществления расчетов, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета.

Это привело к возникновению второй модели налогообложения прибыли, характеризующейся двухступенчатым подходом к формированию налогооблагаемой прибыли и косвенной взаимосвязью с бухгалтерским конечным финансовым результатом.

При использовании этой модели объектом обложения налогом является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с нормами налогового законодательства. Сама валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом начальной точкой формирования валовой прибыли является прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, так же как и при использовании первой модели налогообложения прибыли в нем выделяются реализационные и внереализационные показатели, а бухгалтерская прибыль является основой расчета. Однако приведение этой прибыли к валовой сопровождается двухступенчатым подходом, необходимость которого заключается в следующем.

Автором настоящего исследования на основе анализа базовых аспектов второй модели налогообложения прибыли были выделены факторы, которые оказывали первостепенное влияние на формирование базы обложения.

В первую очередь к числу таких факторов относилась возможность управления коммерческой организации оказывать влияние на величину налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. Такая законная возможность предоставлялась организации при выборе соответствующих элементов учетной политики в целях налогообложения. Организация самостоятельно выбирает момент, по которому товары, работы и услуги считаются проданными (либо по моменту их отгрузки и предъявлению покупателю (заказчику) расчетно-платежных документов, либо по моменту их оплаты). Как правило, сумма налогооблагаемой прибыли меньше при выборе организацией второго элемента учетной политики. При этом в случае использования в учетной практике организации второго элемента учетной политики в целях налогообложения возникала необходимость корректировать бухгалтерскую прибыль, поскольку в бухгалтерском учета она рассчитывалась исходя из того, что продукция считается проданной по моменту отгрузки. Исходя из того, что формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется с помощью алгоритмизации данных, в практику налогообложения прибыли был введен оригинальный прием корректировки бухгалтерской прибыли. Его суть заключается в том, что в систему алгоритмов вводятся разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета по выручке и себестоимости реализации.

Другим фактором, оказавшим влияние на формирование налогооблагаемой прибыли, стала борьба государства с недобросовестными налогоплательщиками, которые намеренно занижали стоимость своих продаж. Для этого налоговое законодательство предусмотрело возможность пересчета валовой прибыли в том случае, если предприятие осуществляло продажу товаров, работ и услуг по ценам не выше себестоимости. При этом для целей налогообложения принималась рыночная цена на аналогичные товары, работы и услуги, сложившиеся на момент продажи, но по ценам не ниже себестоимости.

Третьим фактором, наиболее характерным для рассматриваемой модели налогообложения прибыли, стало то обстоятельство, что государство считало необходимым нормировать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой рублевых и валютных кредитов, бюджетных ссуд, командировочные расходы сотрудников организаций, расходы на рекламу, а также ряд других. В то же время расходы, нормируемые в целях налогообложения прибыли, стали приниматься в бухгалтерском учете в фактически произведенном размере. Это привело к тому, что валовая прибыль в целях налогообложения стала резко отличаться от прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета. Приведение бухгалтерской прибыли к требованиям налогового законодательства, определяющего значение валовой прибыли, стало сопровождаться системой корректировок.

Под системой корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли, понимаются показатели, учтенные в бухгалтерском учете, но внесистемно (т. е. без составления бухгалтерской проводки) увеличивающие (уменьшающие) прибыль, исчисленную по правилам ведения бухгалтерского учета. При этом все корректировочные показатели по их степени влияния на величину налогооблагаемой базы подразделялись на два типа в зависимости от бухгалтерской подсистемы, в которой они подлежали учету:

1) показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

2) показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов.

Корректировочные показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг) представляют собой разницу превышения фактически произведенных расходов над этими же расходами по нормам, установленным решениями Правительства РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Указанная разница учитывается в налоговом учете в увеличении валовой прибыли.