Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

В то же время налоговым законодательством четко определялись виды деятельности, осуществление которых сопровождалось предоставлением указанной льготы. Как правило, это обстоятельство имело отношение только к убытку от реализации продукции (работ, услуг). Суммы убытков, вызванные прочей деятельностью, при определении размера указанной льготы не учитывались и покрывались только за счет собственных источников. Поэтому порядок определения размера льготы по налогу на прибыль, направленной на покрытие убытка за предыдущий год, зависел от структуры такого убытка. Соответственно структура убытка определяла варианты порядка расчета рассматриваемой льготы. Так, анализ законодательства по налогообложению прибыли в части покрытия убытка отчетного года, действовавшего в 1999 г., позволил выделить четыре варианта порядка расчета льготы по налогу на прибыль.

Применение первой системы налогообложения прибыли сопровождалось внедрением в практику различных приемов и способов, осмысление которых может послужить вкладом в теорию налогообложения. Так, с 1 апреля 1999 г. максимальная ставка налога на прибыль для предприятий и организаций была снижена с 35 до 30 %. В связи с этим возник вопрос, как рассчитать сумму налога, если его ставка была снижена в течение года.

В соответствии с действующими нормативными документами при снижении ставки налога на прибыль с 1 апреля его сумма за 1-е полугодие, 9 месяцев и год рассчитывается по новой ставке. При этом полученная сумма увеличивается на сумму, исчисленную как произведение налогооблагаемой прибыли за первый квартал на разность между старой и новой ставкой налога. Казалось бы, простейшая ситуация для ведения налогового учета прибыли. Однако на практике изменение ставки налога на прибыль в течение отчетного года показало, что к ней оказались не готовы в первую очередь работники налоговых органов.

Это выразилось в том, что при представлении предприятиями «Расчета налога от фактической прибыли» за 1-е полугодие 1999 г. возникли противоречия между работниками налоговых органов и бухгалтерами-практиками, связанные с порядком заполнения ряда строк указанного расчета. Дело в том, что проблема изменения ставки налога на прибыль в течение отчетного года не нашла своего отражения в действующей отчетной форме «Расчет налога от фактической прибыли». В то же время действовавшие тогда отчетные формы по налогу на прибыль носили достаточно устоявшийся характер. Поэтому высказывалось пожелание в указанный расчет ввести специальную строку, которая вписывалась в действующий алгоритм расчета и предусматривала бы изменение ставки налога на прибыль в течение отчетного года. Таким образом решалась проблема в налогообложении прибыли, доставившая немало трудностей.

Вступившие в силу 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) еще больше обозначили различия в подходах к формированию прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В частности, примером несоответствия порядка бухгалтерского учета порядку налогообложения служат поступления, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций. Согласно пункту 5 ПБУ 9/99, если такое участие является предметом деятельности организации, указанные поступления квалифицируются как выручка. Соответственно и расходы, связанные с этими поступлениями, трактуются как себестоимость продаж. С другой стороны, налоговое законодательство по налогообложению прибыли, действовавшее в тот период, названные выше доходы и расходы трактует однозначно как внереализационные.

Другим ярким примером являются расходы на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, которые в бухгалтерском учете определяются как показатели финансовых результатов и включаются в состав операционных расходов. Однако в налоговом законодательстве указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при налогообложении прибыли.

Все это привело к необходимости корректировать кроме выше рассмотренных показателей еще целую их совокупность. С этой целью Министерством по налогам и сборам на основе правил налогообложения прибыли по ее второй модели была разработана инструкция ««О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» № 62 от 15.06.2000. Основной целью указанной инструкции было приведение значений нормативного регулирования бухгалтерского учета к налоговому законодательству, т. е. прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета, в соответствие с требованиями Положения о составе затрат (2.23).

Например, в «Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» была введена специальная строка для корректировки поступлений, признаваемых по правилам бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности, но являющихся внереализационными доходами в соответствии с налоговым законодательством. Соответственно возникала и необходимость в корректировке бухгалтерской себестоимости.

Произведенные корректировки, в свою очередь, вызывали следующие корректировки показателей. Например, в ряде случаев возникала необходимость в распределении расходов по оплате услуг банка (которые в соответствии с нормами Положения о составе затрат являются общехозяйственными) между видами обычной деятельности и т. д.

Однако такие корректировки являются механистическими и не имеют ничего общего с контрольными и регулирующими функциями налогообложения прибыли. Составление расчетов по налогу на прибыль превратилось в сложнейшую процедуру и крайне негативно воспринималось на практике. Составление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам 2000 г. уже остро выявило все недостатки действующей системы обложения. Поэтому указанная инструкция просуществовала чуть более года и была отменена.

В этот период острейшим образом встал вопрос о методологической основе налогообложения прибыли. Однако органами государственного управления в лице Министерства по налогам и сборам без широкого обсуждения с общественностью было принято решение о формировании системы налогообложения прибыли, не связанной с данными бухгалтерского учета. Единственной точкой соприкосновения такой системы налогообложения прибыли и бухгалтерского учета является то обстоятельство, что формирование данных указанных информационных систем осуществляется на основе первичных документов бухгалтерского учета. Решение о создании налогового учета прибыли как самостоятельной функции выразилось в нормах главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (2.51).