Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально плановой (нормативной) себестоимости. Если организация не использует нормативную (плановую) себестоимость в текущем бухгалтерском учете, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Аналогично оцениваются остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции. Все рассмотренные способы распределения и оценки прямых расходов в трактовке действующего налогового законодательства также позаимствованы из теории и практики бухгалтерского учета, в том числе и действующей. Однако из-за отсутствия научно обоснованных классификационных признаков, положенных в основу деления выше рассмотренных расходов, конечные результаты такого распределения и оценки остатков продукции не несут никакой информационной ценности, кроме как соответствия нормам налогового законодательства.

Таким образом, в налоговом законодательстве сделана попытка систематизации хозяйственных операций, результаты которых используются для целей налогообложения прибыли. Такая систематизация осуществляется с помощью регистров налогового учета. В практике налогообложения прибыли это новое понятие. Под регистрами налогового учета подразумеваются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Следовательно, данные по доходам и расходам, отраженным в системе бухгалтерского учета, будут не совпадать с данными, отраженными в аналитических регистрах налогового учета.

Кроме того, закрепленные налоговым законодательством способы группировки информации о доходах и расходах порождают необходимость в разработке регистров нескольких порядков, в зависимости от таких способов группировки. Так, например, группировку расходов, связанных с производством и реализацией, по их номенклатуре необходимо осуществлять в одном регистре. Такую же группировку указанных расходов по элементам необходимо осуществлять в другом регистре. Необходимость распределения ряда расходов, связанных с производством и реализацией, вынуждает производить указанные расчеты в третьем регистре. При этом трудоемкость таких операций не вызывает сомнений. В свою очередь информационная ценность конечных показателей таких регистров крайне сомнительна.

Специфичность формирования налогооблагаемой базы нашла свое отражение и в отчетности о налогообложении прибыли организации, выразившейся в особой форме и порядке составления декларации по налогу на прибыль. Такая декларация представляется независимо от того, возникла у организации обязанность по уплате налога в прошедшем отчетном (налоговом) периоде или нет.

При этом указанная декларация представляет собой комплекс отчетных форм, связанных с исчислением сумм налога на прибыль. Каждая из составляющих этого комплекса получила название листов декларации. Их условно можно подразделить на общие, подлежащие заполнению всеми плательщиками налога, и специальные, заполняемые в особых случаях, если у плательщика возникли такие доходы и расходы, которые в соответствии с нормами налогового законодательства необходимо отразить отдельно. В связи с этим заполнение налоговой декларации при возникновении особых случаев представляет собой особую крайне трудоемкую и сложную процедуру.

Таким образом, базовые нормы главы 25 Налогового кодекса РФ предлагают организациям самостоятельно разработать систему учета прибыли в целях ее налогообложения, которая фактически независима от существующей системы бухгалтерского учета. При этом формирование показателей налогового учета предусматривает следующие их этапы:

– обработка первичных учетных документов;

– заполнение аналитических регистров налогового учета;

– составление налоговой отчетности (деклараций).

Совершенно очевидно, что построение такой системы приведет как минимум к следующему:

– потребует от организации дополнительных расходов на увеличение численности работников, их обучение, приобретение новых программных продуктов;

– усложнит учет, что неизбежно приведет к увеличению технических и методологических ошибок, затруднит работу бухгалтерии.

Здесь необходимо следующее отступление. Теория и практика многовекового бухгалтерского учета выделяет две принципиальные системы учета: простую и двойную. Простая система базируется на учете операций по приходу и расходу средств, результатом которых являются сопутствующие доходы и расходы, без применения двойной записи. Двойная система учитывает явления и факты хозяйственной деятельности, которые могут быть выражены в стоимостной оценке и необходимы органам управления организации, на основе двойной записи.

Утвержденная нормами налогового законодательства система учета прибыли в целях ее налогообложения с методологической точки зрения представляет собой простую систему учета. При этом та же теория бухгалтерского учета допускает применение простой системы учета в деятельности хозяйствующих субъектов, имеющих незначительные объемы деятельности. Однако в современных условиях система учета прибыли в целях ее налогообложения переносится на деятельность всех хозяйствующих субъектов независимо от их объема деятельности.

Следующее важное обстоятельство. Как уже было доказано выше, современная система бухгалтерского учета представляет собой совокупность учетных процедур, в первую очередь направленных на выявление конечного финансового результата деятельности организации. Одновременно такая система соседствует с системой учета прибыли в целях ее налогообложения. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо наличие двух систем учета, основная функция которых – определение финансового результата – в значительной степени дублируется.

При этом сам факт одновременного существования двух учетных систем невозможен без ущемления возможностей одной из них. В силу того, что прибыль, формируемая по данным бухгалтерского учета, представляет собой расчетный показатель, зачастую неподтвержденный соответствующей денежной массой, а прибыль по данным налогового учета знаменует собой изъятие ее части государством, доминирование на практике системы учета прибыли с целью ее налогообложения обеспечивается изначально. Однако информационные возможности ее ограничиваются только функциями, присущими налогообложению. При этом отсутствие научно обоснованной классификации, объясняющей экономическую природу показателей, подлежащих группировке в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, ограничивают и эти возможности.