Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Как уже указывалось, состав показателей внутри рассмотренных классификационных групп представляется Налоговым кодексом путем простого перечисления. При этом внутри групп доходов и расходов объединены различные показатели, в том числе и предельно укрупненные. Так, например, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве самостоятельного показателя включаются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. С одной стороны, указанные расходы объединяет то, что они так или иначе связаны с жизненным циклом функционирования основных средств. С другой стороны, содержание, эксплуатация, ремонт, техническое обслуживание основных средств, а также поддержание их в исправном состоянии – это самостоятельные хозяйственные процессы, расходы по которым подлежат обособленному учету. При этом речь идет не только об основных средствах, но и другом имуществе. Таким образом, в одной составляющей объединены различные по своей экономической природе показатели расходов, т. е. отсутствует их научно обоснованная классификация.

При этом в бухгалтерском учете формируется точно такая же информация о расходах, связанных с жизнедеятельностью основных средств, с достаточной степенью аналитичности, позволяющая органам государственного управления использовать ее как в контрольных, так и регулирующих целях. Все это в полной мере касается и порядка формирования прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, критерии объединения которых в одну составляющую, по существу, отсутствуют, а также ряда внереализационных доходов и расходов.

Так же как и в бухгалтерском учете в современной системе налогообложения прибыли определены критерии признания доходов и расходов. Налоговый кодекс предусматривает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы – произведенными. Это метод начисления и кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В свою очередь, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. А расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Исходя из этого, датой получения дохода у организации при методе начисления считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). А при кассовом методе – день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

В соответствии с нормами Налогового кодекса большинство организаций должны признавать доход полученным, а расходы – произведенными по методу начисления. Лишь налогоплательщики, имеющие объем выручки от реализации в пределах установленного лимита, смогут определять выручку и, соответственно, расходы кассовым методом.

Таким образом, в законодательном порядке в практику налогового учета прибыли, используя несколько другую терминологию, по существу введен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, являющийся основополагающим в организации всего бухгалтерского учета.

В том случае, если организация в целях налогообложения прибыли использует метод начисления, то все расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные. В соответствии с нормами Налогового кодекса к прямым расходам относятся расходы, которые согласно рассмотренной выше группировке являются:

– материальными расходами;

– расходами на оплату труда (при этом сюда включается и оплата труда аппарата управления);

– амортизационными отчислениями (только по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг).

Все остальные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Таким образом, деление расходов производится не по принципу отношения их к конкретным видам продукции, как в бухгалтерском учете, а на основании группировки расходов по элементам себестоимости. Традиционно деление расходов на прямые и косвенные осуществлялось с целью определения расходов, требующих распределения для наиболее точного исчисления себестоимости продукции в постатейном разрезе. Однако группировка затрат в постатейном разрезе в налоговом учете применительно к отдельным видам продукции не осуществляется. Следовательно, деление расходов на прямые и косвенные в указанном выше аспекте не несет информационной ценности и, соответственно, не является оправданной.

В свою очередь, группировка затрат в поэлементном разрезе в теории всегда предназначалась для составления отчета о затратах организации, с целью выявления всех однородных расходов и определения их общего размера независимо от места их возникновения и последующего распределения по направлениям затрат. С этой функцией такая группировка в налоговом учете в целом справляется, хотя экономическая однородность расходов ряда элементов, как уже указывалось выше, вызывает сомнение.

Возвращаясь к нормам действующего налогового законодательства, отметим, что сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода лишь частично. Так, из суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода, исключаются суммы прямых расходов, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Таким образом, возникает необходимость в регламентации порядка оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе, а также продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Под незавершенным производством для целей исчисления налогооблагаемой прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав незавершенного производства также включается законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция (работы, услуги). К нему же относятся и остатки невыполненных заказов вспомогательных производств, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии того, что они уже подверглись обработке.