Е. Чипуренко - Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление

При ведении предприятием строительства для собственных нужд с целью создания основных средств, которые в дальнейшем будут использоваться для ведения коммерческой деятельности, в учете возникает сумма НДС, отражаемая в учете одновременно и как обязательства по НДС (по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»), и как потенциальный налоговый вычет (по дебету счета 19). Это связано с тем, что в соответствии с нормами НК РФ операции строительства для собственных нужд являются объектом обложения НДС, налоговая база по которым определяется как сумма произведенных за отчетный период затрат на строительство. По мере уплаты начисленного обязательства по НДС в бюджет данные суммы налога будут признаваться налоговым вычетом, поэтому начисление НДС по операциям строительства для собственных нужд отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 19 К-т 68– на сумму налога, рассчитанного исходя из произведенных за отчетный период затрат на строительство.

Операции строительства для собственных нужд являются причиной возникновения двух объектов, значимых для определения налоговой нагрузки, – налогового вычета по НДС и обязательств по НДС.

Ввод в эксплуатацию внеоборотных активов означает перенос суммы накопленных затрат, которые теперь составляют «первоначальную стоимость» приобретенного актива, на соответствующий счет – 01, 03 или 04 «Нематериальные активы» в зависимости от характера приобретенного объекта. Появление данных о приобретенных основных средствах на счетах 01 и 03 означает, что создан (или увеличен) запас этих активов предприятия, которые являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Таким образом, появление информации на счетах 01 и 03 одновременно приводит к появлению (или увеличению) объекта налогообложения для налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога. Сальдо счетов 01 и 03 является причиной возникновения налоговых обязательств, то есть «местом возникновения налогов».

Оборотные активы, приобретаемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности, в соответствии с классификацией в бухгалтерском учете можно рассматривать в виде трех групп:

– сырье и материалы (иные аналогичные активы), учитываемые на счете 10 «Материалы»;

– приобретенные (оплаченные заранее) услуги сторонних организаций, так называемые расходы будущих периодов, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов». В числе таких активов будут оплаченные услуги по подписке периодических изданий, некоторые виды страховых договоров, лицензионные договоры, оплата услуг по обязательному лицензированию и т. д.;

– товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи осуществляющими торговую деятельность предприятиями и учитываемые на счете 41 «Товары».

Фиксация затрат по приобретению вышеперечисленных активов на соответствующих счетах одновременно сопровождается операцией отражения НДС на счете 19, предъявленного предприятию поставщиками оборотных активов. Таким образом, операции приобретения оборотных активов являются источником сумм налогового вычета по НДС на счете 19.

Если активы (оборотные и внеоборотные) приобретаются предприятием на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, то предприятие признается налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). Предприятие обязано исчислить, удержать из суммы, причитающейся иностранному поставщику по договору, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом функции налогового агента возникают у предприятия вне зависимости от того, исполняет ли оно обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении активов по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению активов на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих активов с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия. Соответственно в момент начисления обязательства налогового агента по НДС возникает в учете и сумма потенциального налогового вычета по НДС:

Д-т 19 К-т 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму потенциального налогового вычета по НДС при потреблении активов, исчисленного налоговым агентом;

Д-т счета учета активов (08, 10, 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41) К-т 60– на сумму договорной стоимости приобретаемых у иностранного лица активов, уменьшенной на величину НДС, исчисленного налоговым агентом;

Д-т 60 К-т 68– на сумму обязательства иностранного лица по НДС, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.

При приобретении оборотных и внеоборотных активов у предприятия могут возникнуть обязанности налогового агента по налогу на прибыль, если продавцом выступает иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ). Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль, который удерживается источником выплаты доходов – налоговым агентом:

– доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

– доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, обязательства налогового агента по налогу на прибыль у предприятия могут возникнуть при приобретении основных средств или в случае приобретения любых видов активов, когда их доставка производилась иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Сумма налога на прибыль рассчитывается и удерживается налоговым агентом, отражаясь в учете следующей операцией:

Д-т 60 К-т 68– на сумму обязательства иностранной организации по налогу на прибыль от полученных на территории Российской Федерации доходов, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.

Представим в виде схемы 6 этап приобретения ресурсов с обозначением причин возникновения значимых для расчета налоговой нагрузки показателей. В процессе приобретения ресурсов возникают: