Олег Карпович - Правила квалификации преступлений, совершаемых в кредитно-финансовой сфере. Теория и практика применения

Особенностью обязанностей налогового агента является то, что перечисляют они налоги не из собственного имущества, а из средств, причитающихся другим лицам, являющимся плательщиками по этим налогам.

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента возникает при наличии крупного размера, которым согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 6 млн рублей.

При определении крупного (особо крупного — ч. 2) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в ст. 199 1УК РФ, следует руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм

135

тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.

Объективная сторона преступления выражается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере. Таким образом, объективная сторона преступления характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей.

Под неисполнением обязанностей согласно ст. 24 НК РФ понимается невыполнение какого-либо пункта данной статьи, а именно:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (налоговый орган — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (ст. 9 НК РФ));

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Неисполнение налоговым агентом иных обязанностей уголовной ответственности по ст. 199 1УК РФ не влечет. Например, при отказе налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Преступление окончено с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъект преступления — представители организации и физические лица, исполняющее обязанности налогового агента, как участники налоговых правоотношений. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по

136

исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В случае когда налоговый агент — индивидуальный предприниматель, субъект, ответственный за исчисление, удержание, перечисление налога, и субъект преступления совпадают.

В том случае, когда обязанности налогового агента в соответствии с законодательством о налогах и сборах возлагаются на организацию, субъектами преступления выступают физические лица, на которых в соответствии с их должностным (служебным) положением возложены обязанности по организации и непосредственному исчислению, удержанию и перечислению налогов. К числу таких лиц в первую очередь следует относить руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера, иных работников (служащих), ответственных за ведение бухгалтерского (налогового) учета, исчисление, удержание и уплату (перечисление) налогов 1.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.

Целью подобных действий является уклонение от выполнения обязанностей налогового агента и удержание подлежащих перечислению в бюджет денежных средств.

Обязательным признаком также является мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного.

Личные интересы — категория оценочная, и установление их наличия или отсутствия зависит от конкретных обстоятельств неисполнения обязанностей налогового агента. К личным интересам относятся прежде всего корыстные — получение имущественных или неимущественных выгод.

Как было отмечено в Определении Конституционного суда РФ от 20 декабря 2005 г. № 476-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гафиятуллина Р.Р. на нарушение его конституционных прав статьей 199 1УК РФ», установление того, подпадают ли действия заявителя, связанные с использованием подлежащих перечислению в бюджет удержанных налогов на доходы физических лиц — работников возглавляемого им открытого акционерного общества в целях решения различных внутрихозяйственных вопросов и на личные нужды, под признаки преступления, предусмотренного ст. 199 1УК РФ, относится к полномочиям органов предварительного расследования, прокурора и суда 2.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карье-

1См.: п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64.

2См.: URL : http://www.zonazakona.ru/law/ukaz/1983/

137

ризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199 1УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.