Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

В этом случае Инструкция по применению Плана счетов предусматривает следующее отражение операций по их движению:

Д-т 43 К-т 23 – оприходована готовая продукция (материалы собственного производства);

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена реализация;

Д-т 90/2 К-т 43 – списана себестоимость готовой продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Если же организация производит материалы для основной деятельности, а реализует неиспользованные излишки, то отражение их в учете таково:

Д-т 10 К-т 23 – оприходованы материалы собственного производства;

Д-т 62 К-т 91/1 – отражена реализация;

Д-т 91/2 К-т 10 – списана себестоимость материалов;

Д-т 91/2 К-т 68 – начислен НДС.

Калькулирование себестоимости строительных работ и оценка незавершенного производства.Поскольку типовые методические рекомендации Минстроя РФ по учету и калькулированию себестоимости строительных работ отменены, то методика калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете должна быть установлена учетной политикой организации, в чем и должен убедиться аудитор.

При этом строительная организация должна придерживаться принципов учета, установленных ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». ПБУ 2/2008 устанавливает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись по каждому исполняемому договору (позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу). Стоимость незавершенного производства (НЗП) в бухгалтерском учете состоит в этом случае из суммы затрат по незаконченным (не сданным заказчикам) заказам.

ПБУ 2/2008 устанавливает также, что строительная организация может для цели бухгалтерского учета рассматривать два договора и более как один договор (накопление затрат), если договоры относятся к единому проекту, имеют единую норму прибыли, исполняются одновременно или последовательно. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем, например исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ, либо с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.

Аудитор должен удостовериться в экономической обоснованности применяемого метода калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете.

В налоговом учете строительные организации должны оценивать НЗП по прямым расходам, распределяя прямые расходы между незавершенным производством (НЗП) и принятыми заказчиками заказами. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ (п. 1 ст. 319 НК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 318 НК РФ строительные организации самостоятельно устанавливают перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения.

Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по заказам. Соответственно сумму НЗП будут составлять прямые расходы, относящиеся к незаконченным заказам, а также законченным заказам, по которым не подписаны акты приемки – передачи.

В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному заказу, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Подобным показателем может быть отношение объема незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение строительных работ к общему объему выполняемых в течение месяца заказов на выполнение строительных работ (напомним, что этот показатель был предусмотрен первоначальной редакцией ст. 319 НК РФ). При этом в качестве объема могут быть приняты:

• договорная стоимость (без учета НДС);

• сметная стоимость (без учета нормы прибыли);

• прямые расходы (без учета прямых расходов, подлежащих распределению);

• натуральные показатели (при условии, что работы могут быть измерены в натуральных показателях).

Расчеты с заказчиком неденежными средствами.На практике нередко возникает ситуация, когда подрядчик в счет оплаты своих работ получает от заказчика не денежные средства, а право требования на строящиеся помещения.

Указанное имущественное право может быть получено подрядчиком различными путями, в частности такими, как:

• зачет встречных требований, вытекающих из договора строительного подряда и инвестиционного договора (договора участия в долевом строительстве);

• договор уступки требования (цессии) на строящиеся помещения.

При первом варианте между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком заключается либо договор строительного подряда и инвестиционный договор (договор участия в долевом строительстве), либо смешанный договор, содержащий условия указанных выше договоров. Дебиторская задолженность заказчика в этом случае подлежит списанию подрядчиком на расчеты по инвестициям (Д-т 76 К-т 62) согласно акту зачета встречных требований либо заявлению одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

При втором варианте стоимость уступаемой по договору цессии дебиторской задолженности подлежит списанию у подрядчика на прочие расходы (Д-т 91/2 К-т 62 – п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» Минфина РФ). Стоимость приобретаемого по договору цессии права требования на строящиеся помещения подлежит отражению у подрядчика в составе прочих доходов (Д– т 76 К– т 91/1 – п. 11 ПБУ 9/99 «Доходы организации» Минфина РФ).

Если в дальнейшем подрядчик реализует по договору цессии полученное указанными выше путями право требования, то у него возникает объект обложения НДС – передача имущественных прав (п. 1.1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом будет зависеть от назначения помещения, право на которое передается.

При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (Письмо Минфина РФ от 20.09.2006 г. № 03-04-10/13).