Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

В договоре должны быть указаны начальный и конечный сроки строительства (выполнения строительных работ). Договор также может предусматривать отдельные этапы с указанием сроков их завершения (ст. 708 ГК РФ).

Цена договора определяется сметой, наличие которой, как и технической документации, является обязательным (ст. 743 ГК Р Ф).

Смета должна быть составлена в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1. Цена договора (и соответственно смета) может быть твердой или приблизительной (ст. 709 ГК РФ). При отсутствии в договоре иных указаний цена считается твердой.

Если договор содержит указания на то, что цена является приблизительной, то стоимость, подлежащая оплате, может быть определена в договоре как сумма фактических затрат подрядчика (принимаемых заказчиком) плюс согласованная договором прибыль подрядчика (п. 6 ПБУ 2/94 Минфина РФ «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).

Аудитор должен убедиться в том, что договоры строительного подряда (между заказчиком и генподрядчиком, между генподрядчиком и субподрядчиками) содержат существенные условия и соответствуют требованиям ГК РФ.

На практике иногда возникает ситуация, когда договор строительного подряда еще не подписан, но имеются техническая документация и смета, утвержденные заказчиком и содержащие существенные условия (предмет, срок, цену), и подрядчик начал выполнение строительных работ. В этом случае согласование существенных условий договора, по мнению ряда комментаторов, свидетельствует о том, что договор заключен (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Признание доходов.Доходы у подрядчика возникают в результате выполнения им работ, оказания услуг по своей основной деятельности (производство строительно-монтажных работ, оказание услуг генподрядчика и т. д.). Кроме того, в большинстве случаев строительные организации получают и прочие доходы (продажа строительных материалов и конструкций, сдача в аренду оборудования и пр.). Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания доходов, правильности отражения их в учете.

Момент признания доходов от производства строительно-монтажных работ в бухгалтерском учете может быть установлен подрядчиком:

• по мере готовности работ, если работа имеет «длительный цикл изготовления» (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);

• по завершении выполнения работ в целом (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Организация должна в своей учетной политике установить временной период, при превышении которого имеет место «длительный цикл изготовления», и выбрать вариант признания дохода. Аудитор должен удостовериться в том, что указанные принципы предусмотрены учетной политикой подрядчика, момент признания дохода в учете им соответствует.

При выборе организацией первого варианта признания дохода (по мере готовности, например – ежемесячно) отражение его в учете зависит от условий договора. Если договором предусмотрено ежемесячное составление актов по форме № КС-2 с их полной оплатой заказчиком, то подрядчик должен ежемесячно признавать доход в сумме, указанной в акте, увеличивая дебиторскую задолженность заказчика (Д-т 62 К-т 90).

Если же договором предусмотрено составление актов с оплатой их заказчиком по отдельным завершенным этапам или по договору в целом, то сумма дохода, подлежащая ежемесячному признанию в учете у подрядчика, может быть определена в этом случае исходя из процента готовности работ за истекший период (по данным журнала по форме № КС-6). Поскольку дебиторская задолженность заказчика при этом не увеличивается, то для отражения дохода в учете должен использоваться счет 46 (Д-т 46 К-т 90/1). При этом следует отметить, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено использование счета 46 для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Однако Письмом от 26.10.2006 г. № 07-05-06/279 Минфин РФ разрешил организациям самостоятельно (в учетной политике) определять необходимость применения счета 46 при выполнении работ долгосрочного характера, в том числе и не имеющих самостоятельных этапов.

Необходимо отметить, что при признании выручки в учете проводкой Д-т 46 К-т 90/1 по дебету счета 90/3 должен быть отражен НДС, начисленный и предъявленный заказчику по принятым им работам. Однако в рассматриваемой ситуации приемка работ заказчиком будет осуществлена после выполнения договора в целом. Следовательно, и НДС должен быть начислен и предъявлен заказчику по завершении договора в целом. В данной ситуации ряд комментаторов считает, что для правильного формирования в бухгалтерском учете финансового результата по выполненным работам организация вправе отражать суммы НДС, подлежащие начислению при приемке работ заказчиком, проводкой Д-т 90/3 К-т 76 «Отложенный НДС». После приемки работ заказчиком НДС начисляется проводкой Д-т 76 «Отложенный НДС» К-т 68. Подобная рекомендация основана на том, что такой порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС при несовпадении момента определения финансового результата от реализации и возникновения обязательств по начислению НДС был рекомендован Письмом Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».

При выборе организацией второго или третьего варианта доход подлежит признанию в учете в сумме, указанной в акте сдачи-приемки этапа или договора в целом.

Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов подрядчика в налоговом учете.

Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Подрядные строительные организации часто собственными силами изготавливают инструменты, конструкции, материалы для использования их в основной деятельности. Часть материалов, из готовленных собственными силами, строительные организации могут реализовывать на сторону. Некоторые источники рекомендуют в этом случае отражать материалы собственного производства, реализуемые на сторону, на счете 43. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 43 должны учитываться материалы собственного производства, изначально предназначенные для реализации на сторону.