Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Если организацией принят первый вариант признания дохода (по мере готовности), то сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, определяется, как было указано выше, из размера средств на содержание заказчика, заложенных в смете на строящийся объект, и увеличивает стоимость строительства (подлежит списанию на счет 08 проводками Д 08 – К 76 (62); Д 76 (62) – К 90.

Аудитор при этом должен проверить соответствие суммы дохода, отраженной в учете и заложенной в сводном сметном расчете по ст. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика строящегося предприятия» (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1).

Согласно Письму Минстроя РФ «О затратах на службу заказчика-застройщика» от 17.04.1996 г. № ВБ-29/12-139, при годовом объеме финансирования строительства свыше 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) сумма средств на содержание заказчика-застройщика должна определяться расчетом в соответствии с Методическим пособием, введенным в действие Письмом Минстроя РФ от 13.12.1995 г. № ВБ-29/12-347.

При годовом объеме финансирования строительства до 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) для исчисления суммы средств на содержание заказчика-застройщика может применяться норматив, равный 0,8 % от стоимости капитальных вложений текущего года.

По завершении строительства заказчик-застройщик должен также определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. В зависимости от принятой учетной политики дополнительный доход должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности (счет 90), либо в составе прочих доходов (счет 91).

Если организацией в учетной политике принят второй метод признания дохода (по завершении работ, услуг в целом), то в бухгалтерском учете доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства.

Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов заказчиком-застройщиком в налоговом учете.

Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то возможны различные точки зрения на момент признания доходов.

С точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-0304/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Противоположная точка зрения (признание в налоговом учете доходов по завершении строительства) основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками. Организации, придерживающейся подобной позиции, возможно, придется отстаивать ее в арбитражном суде. В Постановлении ФАС МО от 30.05.2005 г. по Делу № КА-А41/4403-05 суд поддержал позицию налогоплательщика.

Аудитор должен обратить внимание еще на одно обстоятельство, возникающее при признании организацией дохода по завершении работ, услуг в целом. Минфин РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-0401/82) полагает, что при подобном методе признания дохода денежные средства, поступающие от инвесторов (дольщиков), в части оплаты услуг заказчика-застройщика должны рассматриваться, как «авансы полученные», из чего следует, что они подлежат обложению НДС.

Совмещение функций, предусмотренных Федеральным законом № 39-ФЗ.Федеральным законом от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности (инвестор, заказчик, подрядчик) вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором между субъектами (п. 6 ст. 4 Закона).

Из практики известна схема, при которой заказчик-застройщик привлекает средства инвесторов для строительства объекта и при этом совмещает функции подрядчика (чаще всего генерального подрядчика). Согласно Постановлению Госстроя СССР от 03.07.1987 г. № 132, к функциям генерального подрядчика могут относиться такие, как: заключение договоров с субподрядчиками, обеспечение субподрядчиков технической документацией, координация их работ, благоустройство строительной площадки, обеспечение пожарно-сторожевой охраны объекта, осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечение субподрядчиков временными нетитульными зданиями и сооружениями, решение вопросов материально-технического снабжения субподрядчиков, приемка работ от субподрядчиков и сдача их заказчику. В этом случае, по мнению Минфина РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-04-01/82), фактически имеет место выполнение подрядных работ для инвесторов, вследствие чего денежные средства, поступающие от последних, следует рассматривать как авансовые платежи, подлежащие обложению НДС. В соответствии с указанным Письмом Минфина РФ заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика (генерального подрядчика), должен отражать в учете:

• доход от оказания услуг застройщика (заказчика-застройщика);

• доход от оказания услуг генподрядчика по строительству объекта.

Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания дохода в этом случае, а также в наличии лицензии на выполнение строительных работ, осуществленных заказчиком-застройщиком (лицензии на выполнение функций генерального подрядчика).

Отражение в учете операций по обременениям при строительстве.Из практики известны следующие возможные обременения, связанные со строительством объектов в городах:

• взнос в бюджет города на развитие городской инфраструктуры;

• строительство сопутствующих объектов (наружных электросетей, подстанций, детского сада, музыкальной школы и т. д.), подлежащих передаче (энергетической компании, городу и т. д.).

Аудитор должен убедиться в правильности отражения в учете источника финансирования этих обременений.

Если организация осуществляет строительство для собственного потребления (заказчик-застройщик является инвестором), то в соответствии с ПБУ 6/01 Минфина РФ (п. 8) перечисленные затраты увеличивают стоимость объекта, поскольку они непосредственно связаны с его строительством. Это подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС СЗО от 12.11.2001 г. по Делу № А56-12068/01).

Если заказчик-застройщик осуществляет строительство с при – влечением средств инвесторов или дольщиков, то выбор источника финансирования обременения зависит от того, предусмотрен ли данный вид затрат сметой на строительство (проектной декларацией при строительстве с долевым участием). Если сметой (проектной декларацией) подобные затраты не предусмотрены, то они подлежат отражению у заказчика-застройщика на субсчете «Затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (участникам долевого строительства)» счета 08 с последующим списанием за счет собственных источников. При этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).