Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

На практике иногда аккумулирование средств инвесторов и соответственно отражение их на счете 86 осуществляет заказчик, которому застройщик передает свои полномочия (рис. 5.1, б). В этом случае возможность применения льготы, предусмотренной подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть оспорена, поскольку делегирование полномочий застройщика другому лицу (заказчику) отнюдь не означает, что последний приобретает статус застройщика. В рассматриваемом случае денежные средства инвесторов, аккумулируемые заказчиком, могу т подпадать под льготу, установленную подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, если договор между застройщиком и заказчиком в этой части будет иметь признаки агентирования. Тогда денежные средства, поступившие заказчику от инвесторов, должны учитываться у заказчика на счете 76 (расчеты с принципалом), а у застройщика – на счете 86 (в корреспонденции со счетом 76 – «Расчеты с агентом»). В рассматриваемой ситуации аудитор должен убедиться в том, что договор между застройщиком и заказчиком в части денежных расчетов с инвесторами содержит существенные условия агентского договора. Соответственно и из договора с инвесторами должно следовать, что заказчик, аккумулируя денежные средства, выступает в качестве агента организации-застройщика.

Что касается налога на добавленную стоимость, то аккумулирование организацией-застройщиком (заказчиком-застройщиком) денежных средств инвесторов (дольщиков) не составляет объект обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Данное обстоятельство подтверждает и Минфин РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-04-01/82).

Признание в учете капитальных вложений в строительство.Организации-застройщики (заказчики-застройщики) отражают затраты, связанные со строительством объектов, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Следует отметить, что обоснованность применения счета 08 при строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) может быть поставлена под сомнение, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет 08 предназначен только для отражения затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств (нематериальных активов, земельных участков и пр.).

В качестве аргумента в пользу правомерности использования счета 08 в подобном случае можно указать на ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», которое в п. 7 устанавливает, что затраты застройщика по принятым работам до сдачи инвестору учитываются в составе незавершенного строительства, т. е. на счете 08 (с 01.01.2009 г. ПБУ 2/94 утратило силу в связи с принятием ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», но ПБУ 2/2008 не рассматривает вопросы учета у застройщиков, поэтому приходится в этой части обращаться к ПБУ 2/94). И непосредственное указание на правомерность использования счета 08 застройщиком (заказчиком-застройщиком) при строительстве за счет средств инвесторов (дольщиков) содержит Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 г. № 07-05-03/02.

При проверке формирования затрат на счете 08 аудитор должен убедиться в следующем:

• наличие сметной документации, соответствие ее установленным требованиям;

• соответствие сумм, отраженных на счете 08, данным, указанным в актах сдачи-приемки и сметной документации;

• обоснованность оформления и отражения операций по передаче и списанию материалов при выполнении работ из материалов заказчика;

• правильность исчисления и учета НДС по операциям, подлежащим отражению на счете 08;

• ведение аналитического учета на счете 08 в соответствии с нормативными требованиями.

Обязательность наличия сметной документации при строительстве установлена ст. 743 Гражданского кодекса РФ. Расчет стоимости строительства в смете должен быть осуществлен в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1 (данная Методика распространяется на все предприятия строительного комплекса РФ согласно поручению Правительства РФ от 27.11.2003 г. № ВЯ-П10-14161). Если строительство объекта осуществляется с привлечением средств участников долевого строительства в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ, аудитор также должен обратить внимание на то обстоятельство, что сметная стоимость должна соответствовать стоимости строительства, указанной в опубликованно й (либо подлежащей опубликованию) проектной декларации (подп. 9.1 п. 1 ст. 21 Закона № 214-ФЗ).

Суммы, отраженные заказчиком-застройщиком на счете 08, должны соответствовать данным, указанным в актах сдачи-приемки выполненных работ, и сметной документации. При проверке этого соответствия аудитору необходимо обратить внимание на момент признания капитальных вложений заказчиком-застройщиком в учете.

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. № 100, исполнитель работ (подрядчик) обязан отчитываться о выполнении объемов работ, предусмотренных сметной документацией, путем составления актов по форме № КС-2. На практике в большинстве случаев застройщик, получив от подрядчика акт по форме № КС-2, отражает указанную в нем сумму на счете 08. Ряд комментаторов указывает на то, что сдача-приемка выполненных строительных работ с переходом рисков от подрядчика к заказчику может иметь место только в том случае, если наличие отдельных этапов работ предусмотрено договором строительного подряда (ст. 753 ГК РФ). Если же в договоре наличие отдельных этапов не предусмотрено, а подрядчик ежемесячно отчитывается актами по форме № КС-2, то они, по мнению комментаторов, в этом случае должны рассматриваться не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и перехода рисков к последнему, а как документ, информирующий заказчика об объемах выполненных работ с целью определения их стоимости, подлежащей оплате. Тогда в соответствии с п. 5 ПБУ 2/94 Минфина РФ более уместно отражение сумм, указанных в акте и справке выполненных работ и оплаченных подрядчику как «авансов выданных». Счет 08 в подобном случае (отсутствие отдельных этапов работ в договоре) возникает у заказчика только при приемке работ по договору в целом.

Если застройщик передает свои функции заказчику (рис. 5.2, б), то учет капитальных вложений на счете 08 в зависимости от условий договора между ними может осуществлять как застройщик, так и заказчик. Аудитор должен убедиться в том, что применяемый вариант соответствует условиям договора.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (застройщик является инвестором) порядок признания капитальных вложений в бухгалтерском учете зависит от способа производства работ (он может быть подрядным либо хозяйственным – п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в РФ). При подрядном способе производства работ капитальные вложения подлежат отражению на счете 08 в порядке, изложенном выше. При хозяйственном способе на 08 счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.