Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Гражданским кодексом РФ установлено, что обеспечение строительства материалами несет подрядчик, если договором подряда не предусмотрено возложение этой обязанности на заказчика (ст. 745 ГК РФ). Аудитор должен убедиться в том, что обеспечение строительства материалами соответствует условиям договора. Если договором эта обязанность (в целом или в определенной части) возложена на заказчика, то аудитор должен убедиться в правильности документального оформления движения материалов и обоснованности отнесения их стоимости на капитальные вложения (счет 08). Передача материалов заказчиком подрядчику в этом случае должна оформляться актом по форме № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а) с отражением у заказчика внутренней проводкой на счете 10. При этом в графе «Основание» формы № М-15 следует отметить, что материалы передаются на давальческих условиях. Стоимость передаваемых материалов в форме № М-15 следует указывать, так как подрядчик, получив материалы, несет ответственность за их сохранность. В установленные договором сроки подрядчик должен предоставить заказчику отчет об использованных материалах (унифицированная форма не установлена), на основании которого заказчик осуществляет списание материалов со счета 10 на счет 08.

Порядок исчисления и учета НДС заказчиком-застройщиком зависит от источника финансирования строительства.

Если застройщик (заказчик-застройщик) осуществляет строительство за счет привлеченных средств инвесторов или дольщиков, то оснований для предъявления к вычету НДС по выполненным подрядчиками работам у него не имеется. В этом случае застройщик (заказчик-застройщик) должен отражать суммы НДС по строительству, предъявленные подрядчиками, на счете 19 с последующей передачей этих сумм инвестору либо дольщику вместе с передачей затрат на строительство (Письмо ФНС РФ от 09.12.2004 г. № 03-1-08/2467/17, Письмо Минфина РФ от 24.05.2006 г. № 03-04-10/07).

Если застройщик осуществляет строительство для собственного потребления (является инвестором), то порядок исчисления и учета НДС, предъявленного подрядчиками к уплате за выполненные работы, зависит от назначения строящегося объекта. Если объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то НДС, предъявленный подрядчиками, подлежит у застройщика вычету в общеустановленном порядке (либо по выполнении работ, предусмотренных отдельным и этапами договора, либо по выполнении договора в целом) при отражении принятых этапов (либо работы в целом) на счете 08 и получении надлежаще оформленных счетов-фактур, в чем и должен убедиться аудитор. Если объект предназначен для использования в не облагаемых НДС операциях, то НДС, предъявленный подрядчиками, должен списываться со счета 19 на счет 08, увеличивая стоимость строительства.

В случае если застройщик осуществляет строительство для собственного потребления хозяйственным способом, то у него возникает объект обложения НДС, предусмотренный ст. 146 (подп. 3 п. 1) НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления). Аудитор должен убедиться в том, что налоговая база определена согласно ст. 159 (п. 2) НК РФ (как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение), что начисление и предъявление к вычету сумм НДС соответствуют ст. 167 (п. 10), 171 (п. 6), 172 (п. 5) НК РФ.

Если же застройщик осуществляет строительство для собственного потребления подрядным способом, то указанного объекта обложения НДС не возникает, что подтверждено Письмом Минфина РФ от 29.08.2006 г. № 03-04-10/12.

Аналитический учет на счете 08, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина РФ (п. 3.1.1), должен вестись в разрезе технологической структуры расходов. Для застройщика, осуществляющего строительство для собственного потребления (без привлечения средств инвесторов или дольщиков), Положением установлена следующая структура расходов:

• строительные работы;

• монтажные работы;

• приобретение оборудования, сданного в монтаж;

• приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, инвентаря;

• прочие капитальные затраты.

Затрат, не увеличивающих стоимость строительства, при этом не возникает, поскольку, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Минфина РФ, все фактические затраты на изготовление основного средства должны быть включены в его стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).

Для застройщика, осуществляющего строительство с привлечением средств инвесторов или дольщиков, указанный перечень расходов должен быть дополнен пунктом:

• затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (дольщикам).

По этой статье должны отражаться расходы застройщика, не предусмотренные утвержденной инвестором сметой либо не предусмотренные проектной декларацией (при строительстве с привлечением средств дольщиков).

При строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) застройщик (заказчик-застройщик, заказчик) обязан, кроме того, вести аналитический учет капитальных вложений по каждому инвестору или дольщику (п. 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).

Признание доходов.Доходы у застройщика (заказчика-застройщика) возникают в том случае, если строительство объекта ведется с привлечением средств инвесторов (дольщиков). Тогда доход застройщика связан с оказанием услуг инвесторам (дольщикам) по организации строительных работ, контролю за их выполнением, учету поступления привлеченных средств, учету затрат на строительство и т. д. (Письма Минфина РФ от 26.10.2004 г. № 07-05-14/283, от 28.11.2004 г. № 07-05-14/306).

Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания доходов, правильности отражения их в учете.

Размер дохода застройщика (заказчика-застройщика) в соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (о применении ПБУ 2/94 после 01.01.2009 г. мы указали ранее) подлежит признанию:

• в сумме размера средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете на строящийся объект;

• в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на строительство (включающими затраты на содержание заказчика-застройщика).

Момент признания доходов в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 13), может быть установлен заказчиком-застройщиком:

• по мере готовности работ, услуг (если строящийся объект имеет «длительный цикл изготовления»);

• по завершении выполнения работ, оказания услуг в целом.

Организация должна в своей учетной политике установить временной период, при превышении которого имеет место «длительный цикл изготовления», и выбрать вариант признания дохода. Аудитор должен удостовериться в том, что указанные принципы предусмотрены учетной политикой застройщика, момент признания дохода в учете им соответствует.