Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Федеральный закон от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ до изменений, внесенных в него Федеральным законом от 05.02.2007 г. № 12-ФЗ, трактовал понятия «туристский продукт», «туристская путевка» следующим образом:

• туристский продукт – право на тур, предназначенный для реализации туристу;

• туристская путевка – документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.

Исходя из вышеприведенных формулировок реализация туроператором туристского продукта (права на тур) происходила в момент передачи заказчику (туристу) туристской путевки. Таким образом, признавать выручку туроператор должен был в момент передачи путевки туристу, на что и указывал в свое время ряд комментаторов.

Теперь же, после изменений, внесенных Законом от 05.02.2007 г. № 12-ФЗ, вышеуказанные понятия формулируются в Законе совершенно иначе:

• туристский продукт – комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых по договору о реализации туристского продукта;

• туристская путевка – документ, содержащий условия путешествия и подтверждающий факт оплаты туристского продукта.

В соответствии с приведенными выше формулировками туроператор вправе полагать, что реализация туристского продукта имеет место по оказании всего комплекса услуг, предусмотренного путевкой, т. е. по окончании тура. Следует отметить, что аналогичный порядок определения момента признания выручки предусмотрен п. 51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта (Приказ Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402). Сложностью при подобном порядке признания выручки может являться то обстоятельство, что форма и обязательность составления документа, подтверждающего факт оказания услуг (окончание тура), нормативно не установлены. Но поскольку признание выручки, как любая хозяйственная операция, должно отражаться в учете на основании первичного документа (п. 1 ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ), то туроператор, установивший в учетной политике подобный метод признания выручки, должен предусмотреть также форму и порядок составления соответствующего подтверждающего документа (например, акта об окончании тура). Аудитору следует убедиться в том, что учетной политикой туроператора соответствующие моменты предусмотрены.

Учет и калькулирование себестоимости туристского продукта.Пунктом 5 ПБУ 10/99 Минфина РФ установлено, что поэлементный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должен осуществляться организациями в соответствии с рекомендациями, изложенными в отраслевых нормативных документах. Применительно к туристской деятельности это Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта, утв. Приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402. Следует отметить, что данный отраслевой документ разработан применительно к старому Плану счетов, однако, как установлено Письмом Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03, вышеуказанным документом следует руководствоваться (до утверждения нового) в части, не противоречащей вышедшим позднее нормативным актам Минфина РФ.

Данными Методическими рекомендациями установлены следующие основные моменты:

• объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. Затраты туристской организации по отношению к туристскому продукт у подразделяются на производственные (связанные с формированием туристского продукта) и коммерческие (связанные с продвижением и реализацией туристского продукта);

• производственные затраты рекомендуется группировать в учете по следующим стадиям:

а) затраты по приобретению прав сторонних организаций, используемых при производстве туристского продукта (счет 20);

б) затраты, связанные с деятельностью производственного персонала (счет 20);

в) затраты подразделений туристской организации, учитываемые в производстве туристского продукта (счет 23);

г) накладные расходы (косвенные – счет 26);

• калькулирование себестоимости туристского продукта, как правило, должно осуществляться позаказным методом, при котором объектом учета затрат может являться либо отдельный заказ на конкретный туристский продукт, либо отдельный заказ на группу типовых туристских продуктов, либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые можно объединить по определенному признаку (географическое направление, поставщик услуг и т. д.);

• в зависимости от принятой учетной политики накладные расходы (счет 26) могут либо ежемесячно списываться в дебет счета 90, либо ежемесячно распределяться между объектами калькуляции одним из трех способов:

♦ пропорционально прямым затратам;

♦ пропорционально производственной заработной плате;

♦ пропорционально плановой себестоимости объектов учета;

• расходы будущих периодов (сумма затрат на производство туристского продукта, не реализованного в данном периоде) могут отражаться в учете либо по всем статьям калькуляции, либо по прямым производственным затратам (если учетной политикой предусмотрено списание накладных расходов на счет реализации).

Аудитор должен убедиться, насколько учет затрат в туристской организации соответствует установленным рекомендациям.

Исчисление НДС и ведение раздельного учета при оказании услуг вне территории РФ.Налоговым кодексом РФ (ст. 148, п. 1.1, подп. 3) установлено, что в целях исчисления НДС местом реализации услуг не признается территория РФ, если услуги в сфере туризма фактически оказаны за пределами РФ. В соответствии с этим услуги в сфере международного туризма, оказываемые туроператором вне территории РФ, не признаются объектом обложения НДС.

Подтверждающими документами, согласно п. 4 ст. 148 НК РФ, при этом являются:

• контракт (договор с туристом и путевка);

• документ, подтверждающий факт оказания услуг. Согласно Перечню документов, подтверждающих выполнение услуг при совершении внешнеторговых сделок (документ МВЭС РФ от 01.07.1997 г. № 10–83/2508, ГТК РФ от 09.07.1997 г. № 01–23/13044, ВЭК РФ от 03.07.1997 г. № 07–26/3628), в сфере туризма таким документом является счет (например, счет от иностранного юридического лица за размещение туристов, их экскурсионное обслуживание и т. д.).

При оказании туроператором услуг в сфере международного (выездного) туризма спорным остается вопрос налогообложения услуг в той их части, которая оказывается на территории РФ. Это могут быть услуги в части получения визы, проезда по территории РФ, страхования и др. Согласно позиции налоговых органов, услуги туроператора в этой части должны облагаться НДС (Письмо МНС РФ от 09.01.2003 г. № 24–11/1752, Письмо МНС РФ от 18.06.2004 г. № 24–11/41285).