Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Образовательная деятельность в РФ осуществляется в соответствии с федеральными законами от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании» и от 22.08.1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» и состоит в реализации гражданам общеобразовательных и профессиональных программ.

К основным общеобразовательным относятся программы:

1) дошкольного образования;

2) начального общего образования;

3) основного общего образования;

4) среднего (полного) общего образования.

К основным профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);

4) послевузовского профессионального образования.

Специфику образовательной деятельности в РФ определяют требования указанного Закона № 3266-1, положения Налогового кодекса РФ, устанавливающего налоговые льготы для образовательных организаций, ведомственные нормативные акты по вопросам отражения в учете некоторых операций, связанных с осуществлением образовательного процесса. Как показывает анализ законодательных и нормативных актов, а также практика аудиторских проверок, аудитор, проверяя образовательную организацию, должен обратить внимание на следующие моменты:

• соответствие организационно-правовой формы и учредительных документов образовательной организации законодательным требованиям;

• наличие лицензии на образовательную деятельность и свидетельства о государственной аккредитации;

• наличие договоров об оказании образовательных услуг и соответствие их установленным требованиям;

• учет целевого финансирования;

• формирование доходов и расходов по основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете;

• амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

• исчисление налогов и применение налоговых льгот;

• ведение раздельного учета при наличии облагаемых и не облагаемых налогами операций;

• учет учебной литературы;

• учет бланков дипломов. Рассмотрим эти вопросы.

Организационно-правовая форма и учредительные документы образовательной организации.Федеральным законом № 3266-1 определено, что образовательную деятельность в РФ осуществляют образовательные организации, имеющие организационно-правовые формы, установленные гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» к подобным организационно-правовым формам относят следующие:

• государственное (муниципальное) бюджетное учреждение;

• государственное (муниципальное) автономное учреждение;

• частное учреждение;

• автономная некоммерческая организация;

• некоммерческое партнерство.

Государственные и муниципальные образовательные учреждения финансируются из соответствующих бюджетов и вправе оказывать платные (сверх финансирования из бюджета) дополнительные образовательные услуги. К таким услугам относятся обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и Федеральными государственными образовательными стандартами. Доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения должен использоваться образовательным учреждением в соответствии с его уставными целями. При этом платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет.

Негосударственные же образовательные организации вправе взимать плату за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах Федеральных государственных образовательных стандартов или Федеральных государственных требований. При этом ст. 46 (п. 2) Закона № 3266-1 установлено, что платное оказание образовательных услуг образовательной организацией не рассматривается как предпринимательская деятельность, если получаемый доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование. Но аудитор, анализируя данную норму, должен иметь в виду, что она является нормой гражданского законодательства и не распространяется на налоговые правоотношения, поскольку, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит только из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (а Закон № 3266-1 вряд ли может считаться принятым в соответствии с НК РФ).

Из положений ст. 246 и 247 НК РФ следует, что все российские организации признаются плательщиками налога на прибыль, объектом налогообложения по которому является прибыль, исчисляемая в соответствии с гл. 25 НК РФ как полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Плата за обучение является доходом. При этом гл. 25 НК РФ предоставление льгот по налогу на прибыль в зависимости от характера использования полученного дохода, в том числе и в случае его реинвестирования в обеспечение образовательного процесса, не предусматривает. В связи с этим негосударственное образовательная организация признается плательщиком налога на прибыль, полученную от оказания образовательных услуг, в общеустановленном порядке на основании ст. 246 и 247 НК РФ.

Указанная выше норма, установленная ст. 46 (п. 2) Закона № 3266-1, может иметь значение, например, при рассмотрении вопроса, вправе ли оказывать платные образовательные услуги частное учреждение. Согласно ст. 120 ГК РФ, частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Ведение частным учреждением предпринимательской деятельности ГК РФ не предусматривает. Вместе с тем исходя из указанной выше нормы Закона № 3266-1 частное учреждение вправе оказывать платные образовательные услуги при условии полного реинвестирования полученного дохода в учебный процесс.

Законом № 3266-1 установлено также, что кроме оказания образовательных услуг образовательная организация вправе вести предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, предусмотренную ее уставом. Закон № 3266-1 к такой предпринимательской деятельности образовательной организации относит: