Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Однако эта позиция противоречит п. 3 ст. 148 НК РФ, который устанавливает следующее: «Если реализация услуг носит вспомогательный характер по от ношению к реализации основных услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг». В Письме Минфина РФ от 04.10.2005 г. № 03-04-08/278 указано, что основным критерием для признания услуг вспомогательными является их оказание по одному договору с основными услугами. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2005 г. № А56-8906/2005 суд признал вспомогательными по отношению к туристским услугам услуги по перевозке туристов по территории РФ при выездном туризме.

Таким образом, при организации международного (выездного) туризма реализация туристского продукта туроператором не составляет объекта налогообложения и соответственно не облагается НДС. В этом случае туроператор (если он оказывает также услуги по внутреннему туризму) должен вести раздельный учет облагаемых и н е облагаемых НДС доходов и соответственно относящихся к ним расходов. Вопросы организации раздельного учета рассмотрены в разделе 1 «Организация по производству продукции» настоящей книги. Аудитору следует убедиться в наличии системы раздельного учета, ее закрепленности в учетной политике и фактическом выполнении.

Что же касается турагентов, реализующих туристский продукт по посредническому договору с туроператором, то их вознаграждение облагается НДС в общеустановленном порядке, поскольку турагент оказывает услуги туроператору, а в этом случае, согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория, на которой осуществляется деятельность организации, оказывающей услуги (тур-агента).

Соблюдение нормативных требований при осуществлении наличных денежных расчетов.Согласно п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 г. № 359), организации при наличных денежных расчетах с заказчиками вправе не использовать ККТ при условии применения бланков строгой отчетности. Для туристских организаций Приказом Минфина РФ от 09.07.2007 г. № 60н утвержден бланк строгой отчетности «Туристская путевка». При оформлении туристской путевки на указанном бланке туроператор (турагент) вправе не использовать ККТ.

Однако если туроператор (турагент) получает от туриста предоплату, а бланк «Туристская путевка» выдает позднее, при окончательном расчете, то в этом случае туроператор (турагент) в момент получения предоплаты должен пробить кассовый чек на полученную сумму. На данное обстоятельство указывает Минфин РФ (Письмо от 08.12.2005 г. № 0301-20/5-231) и Президиум ВАС РФ (Постановление от 21.03.2006 г. № 13854/05).

При окончательном расчете с туристом туроператор (турагент) обязан (в силу требования Закона от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ) выдать туристу туристскую путевку, оформленную на бланке строгой отчетности и содержащую общую цену туристского продукта. А поскольку на сумму предоплаты был пробит кассовый чек, то УФНС по Москве (Письмо от 21.09.2007 г. № 22–12/091498) рекомендует при это м оформлять возврат денежных средств, полученных ранее в качестве предоплаты. При оформлении возврата должен быть составлен акт о возврате (форма № КМ-30), к которому прикладывается выбитый ранее чек, возвращенный туристом.

Следует отметить, что в литературе высказывается мнение об отсутствии правового основания для возврата предоплаты (договор не расторгается, стороны исполняют свои обязательства). Вследствие этого некоторые комментаторы предлагают при окончательном расчете с туристом пробивать чек на оставшуюся сумму и выдавать путевку, а причину «задвоения» сумм по чекам и путевкам объяснять в бухгалтерской справке.

Страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта.Законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» установлено, что туроператоры (юридические лица, осуществляющие деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта) должны страховать гражданскую ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта.

Расходы по всем видам обязательного страхования признаются в налоговом учете в силу ст. 263 НК РФ. Но аудитору при проверке подобных расходов следует иметь в виду, что до 01.01.2009 г. страхование гражданской ответственности туроператором могло быть не признано обязательным.

Дело в том, что п. 3 ст. 936 ГК РФ установлено: объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. А действующей редакцией ст. 3 Федерального закона от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» определено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Указанные законы должны определять в том числе:

• субъекты страхования;

• объекты, подлежащие страхованию;

• перечень страховых случаев;

• минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

• размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

• срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

• срок действия договора страхования;

• порядок определения размера страховой выплаты;

• контроль за осуществлением страхования;

• последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования.

Если же какой-либо закон устанавливает обязательность страхования имущества или ответственности, но не определяет указанных выше условий, предусмотренных п. 3 ст. 936 ГК РФ и ст. 3 Федерального закона № 4015-1, то, по мнению МНС РФ (Письмо МНС РФ от 09.09.2004 г. № 02-4-10/252), такое страхование к обязательному не относится.

В рассматриваемом случае, по мнению налоговых органов, расходы туроператора, связанные со страхованием, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку страхование нельзя рассматривать как обязательное, а добровольное страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта ст. 263 НК РФ до 01.01.2009 г. предусмотрено не было.

В новой же редакции ст. 263 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2009 г., говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. расходы, связанные со страхованием гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта, уменьшают налогооблагаемую прибыль.