Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевых поступлений), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) облагаются налогом на прибыль также и в том случае, если они использованы не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Учет доходов в виде целевого финансирования, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должен вестись на счете 86. При этом аналитический учет по счету 86 должен быть организован таким образом, чтобы была возможность организовать учет внутри уставной деятельности по каждому источнику финансирования, программе, статье расходов.

Обособленный учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования, исходя из требований НК РФ и Инструкции по применению Плана счетов должен осуществляться на основе смет расходов. Исполнение сметы расходов служит также доказательством использования средств по целевому назначению. Смета расходов утверждается либо лицом, предоставляющим целевое финансирование для осуществления мероприятий целевого характера, либо самой некоммерческой организацией, что предусмотрено п. 3 ст. 29 Закона № 7-ФЗ (например, при расходовании членских взносов). Аудитор должен обратить внимание на наличие утвержденных смет расходов целевого финансирования, ведение обособленного учета расходов, соответствие фактических расходов целевого финансирования расходам, предусмотренным сметой.

Формирование доходов и расходов от основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете.Договор об оказании образовательных услуг, оказываемых образовательной организацией, как правило, имеет значительную длительность (несколько лет). Вследствие этого момент признания доходов может быть установлен образовательной организацией (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

• по мере оказания услуг (например, каждый учебный семестр);

• по завершении оказания услуги в целом (т. е. по окончании обучения).

Аудитор должен удостовериться в том, что указанный принцип учетной политикой установлен, момент признания дохода в учете ему соответствует.

Вне зависимости от выбора образовательной организацией момента признания доходов на конец отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года) в бухгалтерском учете могут иметь место расходы, по которым соответствующие им доходы еще не признаны. В литературе иногда встречается ошибочное указание на то, что эти расходы являются незавершенным производством (в бухгалтерском учете). Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н), к незавершенному производству относятся только затраты по изготовлению продукции и выполнению работ. При оказании же услуг с длительным циклом на конец отчетного периода в учете должны быть отражены расходы будущих периодов.

Что же касается налогового учета доходов и расходов, то аудитор должен обратить внимание на следующее обстоятельство.

Если оказание услуги длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрены отдельные этапы, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.Образовательные организации, согласно Закону № 3266-1, являются некоммерческими организациями. А для некоммерческих организаций ПБУ 6/01 Минфина РФ (п. 17) устанавливает следующее: по объектам основных средств некоммерческих организаций в бухгалтерском уче те амортизация не начисляется; по ним на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Причем, по мнению Минфина РФ, указанный порядок должен соблюдаться в учете независимо от источника приобретения основных средств (целевое финансирование либо доход от предпринимательской деятельности).

В Письме от 31.07.2003 г. № 16-00-14/243 Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ указал, что в соответствии с гражданским законодательством РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, вследствие чего получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Приобретенные же в соответствии с утвержденной сметой основные средства должны отражаться в бухгалтерском учете (при принятии объекта к учету) по дебету счета 01 «Основные средства» с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и дебету счета 86 «Целевое финансирование» с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». В соответствии с этим по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация в бухгалтерском учете начисляться не должна.

В налоговом же учете амортизация основных средств зависит от источника финансирования при их приобретении и от направления их использования. В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений (или приобретенное за счет целевых поступлений) и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Амортизируемое же имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 Кодекса. Данная позиция подтверждена Письмом Минфина РФ от 27.09.2005 г. № 07-05-06/261.

Исчисление налогов и применение налоговых льгот.В отношении исчисления НДС при оказании образовательных услуг Налоговым кодексом установлена следующая льгота: не облагаются НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.