Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

• признание в учете доходов от оказания услуг по проживанию;

• соответствие режима налогообложения требованиям НК РФ;

• налогообложение доходов от оказания дополнительных услуг;

• соблюдение нормативных требований при осуществлении расчетов с постояльцами;

• обоснованность учета форменной одежды;

• соблюдение требований, установленных Правилами оказания услуг по проживанию.

Рассмотрим эти вопросы.

Признание в учете доходов от оказания услуг по проживанию.

Как правило, в гостиницах все расчеты за проживание осуществляются на условиях предоплаты. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 50 «Касса» К-т 62-2 «Авансы полученные» – получен аванс в счет предстоящего оказания услуг по проживанию; Д-т 76-ав К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с полученного аванса. Далее по мере оказания услуг в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 62-1 К-т 90-1 – отражена выручка от оказания услуг по проживанию;

Д-т 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС на стоимость реализованных услуг;

Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 76-ав – восстановлена сумма НДС, ранее начисленная с аванса;

Д-т 62-2 К-т 62-1 – зачтен аванс, полученный от постояльца.

При этом один из ключевых вопросов, возникающих у бухгалтеров гостиниц: в какой именно момент признавать выручку от оказания услуг по проживанию?

Согласно ПБУ 9/99 Минфина РФ (п. 12), выручка подлежит признанию в учете в тот момент, когда услуга (в данном случае услуга по проживанию) фактически оказана. При этом вопрос определения момента оказания услуги по проживанию нормативно не урегулирован. Из практики известны следующие варианты:

• услуга считается оказанной по истечении каждого прожитого постояльцем календарного дня;

• услуга считается оказанной на дату выезда постояльца;

• услуга считается оказанной на дату выезда постояльца, а также на конец отчетного периода (месяца).

Последний вариант фактически означает, что выручка признается ежедневно, но в целях сокращения трудозатрат отражение в учете выручки осуществляется на конец месяца.

Аудитор должен убедиться, закреплен ли в учетной политике организации момент признания выручки от оказания услуг по проживанию, соответствует ли выбранный способ фактически применяемому на практике.

При этом аудитору следует обратить внимание на следующее обстоятельство. Если организация признает выручку (в бухгалтерском и налоговом учете) на дату выезда постояльца, а начало и конец проживания приходятся на разные отчетные периоды, то возникает вопрос учета связанных с проживанием прямых расходов в периоде начала проживания, поскольку в этом периоде выручка от оказания услуг отсутствует.

В налоговом учете прямые расходы могут быть полностью отнесены на уменьшение облагаемой прибыли, так как ст. 318 НК РФ (п. 2) установлено, что организации, оказывающие услуги, вправе относить прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, на уменьшение облагаемой прибыли в полном объеме.

В бухгалтерском учете понятие «незавершенное производство» к услугам не применяется (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н от 29.07.1998 г.). Поэтому, согласно Инструкции по применению Плана счетов Минфина РФ, указанные выше расходы следует в рассматриваемом периоде учитывать на счете 97 в составе расходов будущих периодов, вследствие чего возникает временная разница.

Соответствие режима налогообложения требованиям НК РФ.Услуги по проживанию, оказываемые гостиницей, подпадают под специальный режим налогообложения (ЕНВД), если «в каждом объекте предоставления данных услуг общая площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров» (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В связи с данной формулировкой Налогового кодекса при аудиторской проверке может возникнуть ряд вопросов, например:

• Гостиничный номер состоит из коридора, санузла, гостиной, спальни. Площадь каких помещений следует брать в расчет при исчислении общей площади спальных помещений?

• Гостиница состоит из отдельно стоящих корпусов. Следует ли для исчисления физического показателя исчислять общую площадь спальных помещений всех корпусов или каждого корпуса в отдельности?

Разъяснения по указанным вопросам содержатся в письмах Минфина РФ:

• при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и т. п.) из общей площади данных объектов (согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам) исключаются только площади помещений общего пользования: общие коридоры, общие санузлы, хозяйственные и офисные помещения, столовые и др. Площадь коридора, санузла, гостиной в гостиничном номере входят в расчет общей площади спальных помещений (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 г. № 03-11-04/3/318);

• при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа берется суммарная площадь корпусов гостиницы (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 г. № 03-11-04/3/368№ 0311-04/3/368).

Налогообложение доходов от оказания дополнительных услуг.

Практически все без исключения организации гостиничного типа оказывают своим постояльцам дополнительные услуги. К ним, в частности, могут относиться услуги по бронированию мест и бытовые услуги: стирка, глажение и ремонт одежды, прокат автомобилей, спортинвентаря, предметов туризма, услуги сауны, солярия, услуги мини-бара в гостиничном номере и др.

Внимание аудитора должен привлечь вопрос налогообложения перечисленных дополнительных услуг, поскольку оно может быть иным, нежели налогообложение услуг по проживанию.

Услуги по бронированию, по мнению Минфина РФ, являются услугами, отличными от услуг по проживанию. А это означает, что доходы от услуг по бронированию будут подпадать под общий режим налогообложения независимо от режима налогообложения услуг по проживанию (письма Минфина РФ от 04.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/148, от 11.04.2008 г. № 03-11-04/3/187).

Бытовые услуги, предоставляемые гостиницей (стирка, глажение, ремонт одежды, пр.), поименованы в Классификаторе ОК 002-93 (ОКУН) и потому могут быть (по решению местных властей) переведены на специальный режим обложения единым налогом на вмененный доход с физическим показателем – количество работников (Письмо Минфина РФ от 25.11.2004 г. № 03-06-05-04/60).

Услуги сауны не поименованы в перечне бытовых услуг, но сауна является специализированной баней, что дает право применять ЕНВД в отношении ее (Письмо Минфина РФ от 17.05.2005 г. № 03-06-0504/130).

Что касается услуг солярия, то, по мнению ФНС РФ (Письмо от 02.06.2005 г. № 22-2-14/993), услуги солярия подпадают под ЕНВД, если они оказываются в бане или в сауне.