Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

В экономической литературе существуют различные подходы к определению сущности расходов будущих периодов и их месту в информационной системе бухгалтерского учета. Так, С. А. Николаева пытается дать определение расходов будущих периодов через совокупность хозяйственных операций, приведших к использованию различных ресурсов организации. С этой целью автор по признаку принадлежности расходов к отчетным периодам выделяет расходы данного отчетного периода и отложенные расходы. При этом под отложенными расходами понимаются «…хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем» (1.27, с. 79). В свою очередь, отложенные расходы подразделяются автором на инвестиции (капитальные вложения) и расходы будущих периодов (1.27, с. 79). Однако в указанном источнике определения доходов будущих периодов нет. Такое определение автор дает в другой своей работе. В соответствии с ним, «расходы будущих периодов – иные систематические или нерегулярно отложенные расходы, в отношении которых на момент потребления ресурсов (осуществления) затрат отсутствует достаточная определенность в виде и возможности возникновения будущих активов организации» (1.63, с. 177).

Использование указанной классификации с выделением отложенных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения было бы оправданным, если бы для таких расходов предназначался специальный синтетический счет, с которого бы указанные расходы впоследствии списывались по назначению. Кроме того, объединение в одну составляющую расходов, связанных с капитальными вложениями, и текущих расходов, но имеющих отношение к последующим отчетным периодам, не имеет под собой экономической основы. Назначение таких расходов принципиально различное.

В самом определении будущих расходов, сформулированном С. А. Николаевой, заложено противоречие, которое заключается в том, что сам факт возникновения расходов будущих периодов является фактом возникновения специфических активов организации. Поэтому вести речь о возникновении будущих активов организации, как это указано в определении, некорректно с точки зрения экономической природы учитываемых процессов.

А. М. Андросов определяет расходы будущих периодов как «затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, фактическое перечисление денежных средств по которым произведено в отчетном периоде» (1.1, с. 298). Указанное определение также некорректно, поскольку охватывает только операции, связанные с движением денежных средств. В то время как расходы будущих периодов необязательно связаны только с ними. Например, расходы на подготовку и освоение новых видов продукции формируются в основном за счет израсходованных неденежных ресурсов организации: материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и т. д.

Свое отношение к месту расходов будущих периодов в информационной системе бухгалтерского учета указанные авторы не раскрывают, так как выходят на конечный финансовый результат через дефиницию всей совокупности расходов и доходов организации.

Я. В. Соколов дает следующее определение. «Расходы будущих отчетных периодов – это расходы, которые возникли в течение данного отчетного периода, но отнесены в счет будущих отчетных периодов…» (1.87, с. 450). При этом Я. В. Соколов увязывает расходы будущих периодов с формированием финансовых результатов, указывая на то, что специфический характер расходов будущих периодов может «…увеличивать прибыль, создавая условия для выплаты высоких дивидендов и налогов…» (1.87, с. 464).

В нормативном регулировании бухгалтерского учета, связанном с базовыми правилами учета расходов, рассматриваемой категории не уделяется должного внимания. Так, например, в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) нет упоминаний о расходах будущих периодов. В то же время пункт 18, в соответствии с которым «расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)» (2.28, с. 69), дает методологическую основу для организации учета расходов будущих периодов. Исходя из смысловой нагрузки указанной нормы, расходы признаются таковыми в том периоде, в котором они осуществлены. При этом если указанные расходы имеют отношение к следующим отчетным периодам, то они будут числиться в качестве дебиторской задолженности.

Свое развитие указанная выше норма нашла в новом Плане счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. В соответствии с этим для формирования информации о расходах будущих периодов предназначен специальный элемент в виде синтетического счета «Расходы будущих периодов», включенного в раздел Плана счетов «Финансовые результаты». Указанный элемент «предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам» (2.21, с. 76). Тем самым рассматриваемый счет включен в современную информационную подсистему учета финансовых результатов.

Такое изменение информационной сущности рассматриваемого элемента связано с изменением направленности всего бухгалтерского учета как информационной системы. Как уже указывалось, от бухгалтерского учета как функции народнохозяйственного контроля за эффективностью деятельности предприятий (организаций) произошел резкий переход к бухгалтерскому учету как функции, в первую очередь связанной с исчислением финансовых результатов – важнейшими показателями рыночной экономики и значимыми для собственников и пользователей. В этих условиях указанное изменение совершенно оправданно, так как величина расходов будущих периодов косвенно связана с величиной конечного финансового результата деятельности в отчетном периоде.

Значение учета расходов будущих периодов как элемента информационной подсистемы учета финансовых результатов приобретает все большую значимость, поскольку с развитием рыночных отношений количество объектов учета, квалифицируемых как расходы будущих периодов, постоянно возрастает. Так, А. С. Бакаев к расходам будущих периодов относит расходы, связанные с:

• горно-подготовительными работами;

• подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

• освоением новых организаций, производств, установок и агрегатов;

• рекультивацией земель;

• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);