Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Приведенные точки зрения на составляющие собственного капитала организации роднит одно обстоятельство. Все авторы важнейшей составной частью собственного капитала организации считают нераспределенную прибыль.

В целом именно такой подход лежит в основе построения действующей формы бухгалтерской отчетности о движении собственного капитала организации, используемой в Российской Федерации. Однако его представление в бухгалтерской отчетности имеет свою специфику.

Указанный отчет предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности информацию о движении капитала по его составляющим, на основе классификационного признака по источникам образования капитала за отчетный период. По своей сути в отчете производится расшифровка изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.

К показателям финансовых результатов, включаемым в рассматриваемый отчет, относятся: резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет, резервы предстоящих расходов, а также оценочные резервы.

Весьма спорной и малоинформативной для ряда групп пользователей представляется структура отражения показателей в отчете, с выделением трех самостоятельных разделов: «Капитал», «Резервы предстоящих расходов» и «Оценочные резервы».

В разделе «Капитал» путем простого перечисления представлены самые различные показатели, определяемые действующим нормативным регулированием отчетности как составляющие собственного капитала организации. Таким образом, совершенно безосновательно без учета экономической природы показателя объединяются в одну составляющую уставный капитал, добавочный капитал, резервный фонд, нераспределенная прибыль и целевые финансирование и поступления. При этом показатель «фонд социальной сферы», представленный в указанном разделе отчета, полностью потерял свою актуальность. Однозначность подхода к его формированию в современных условиях, в соответствии с которым фонд социальной сферы образуется за счет безвозмездного поступления имущества, направленного на непроизводственное развитие, позволяет его трактовать как целевые финансирование и поступления.

В разделе отчета «Резервы предстоящих расходов» отражаются данные наличия резервов, созданных организацией за счет включения их в затраты. В свою очередь, в разделе «Оценочные резервы» представляются данные о резервах, созданных для уточнения оценки имущества организации, путем их отнесения на финансовые результаты деятельности.

Таким образом, действующее нормативное регулирование бухгалтерской отчетности суммы, полученные в результате применения методологического приема резервирования, квалифицирует как капитал организации. В то же время рассмотрение указанных показателей во взаимосвязи с действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета вызывает ряд вопросов. Так, например, резервы предстоящих расходов в соответствии с действующим Планом счетов трактуются как показатели финансовых результатов, и к собственному капиталу отношения не имеют. В свою очередь, оценочные резервы этим же документом определяются как показатели учета расчетов организации, также не имеющие никакого отношения к рассматриваемой категории.

«Все резервы предусматривают события, которые будут в явном виде представлены только в будущем» (1.84, с. 470). При этом все виды резервов, остатки которых могут быть представлены в отчетности, так или иначе связаны с величиной чистой прибыли организации. Их различие заключается только в назначении резерва и времени его создания. Так, резервный капитал может быть создан только при наличии нераспределенной прибыли и представляться в отчетности в одинаковой сумме на протяжении ряда отчетных периодов. В свою очередь, создание резервов предстоящих расходов не зависит от наличия прибыли, но осуществляется резервирование и расходование сумм постоянно. Так же как и в случае с резервами предстоящих расходов создание оценочных резервов не зависит от наличия прибыли, но по ряду резервов допускается их применение только в целях уточнения оценки объекта, связанного с созданными резервами.

Перечисленные резервы имеют самое различное назначение и порядок применения. Главное то, что они являются зарезервированными суммами прибыли.

Следовательно, вся совокупность резервов представляет собой сумму как нераспределенной прибыли прошлых лет, так и прибыли отчетного периода, зарезервированной для определенных целей на дату составления отчетности. Указанные показатели связаны с величиной нераспределенной прибыли непосредственным образом и должны представляться в бухгалтерской отчетности о капитале как ее составляющие.

Если абстрагироваться от внешних факторов воздействия в деятельности организации, таких, как изменения суммы уставного капитала в законодательном или ином порядке, целевых поступлений от третьих лиц, а также изменений сумм добавочного капитала в результате переоценки объектов основных средств или эмиссионной деятельности, то наибольшую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности представляют показатели изменения нераспределенной прибыли вместе с показателями резервов, уменьшающих отражаемую в отчете прибыль. Именно эти показатели дают информацию об изменениях капитала, вызываемых текущей деятельностью организации, необходимую пользователю для оценки такой деятельности.

Поэтому есть настоятельная необходимость в выделении показателей, характеризующих нераспределенную прибыль, и резервов, связанных с ее величиной, либо в отдельный раздел отчета о собственном капитале, либо в самостоятельную отчетную форму. В бухгалтерской отчетности о собственном капитале при таком подходе к ее формированию появляется итоговый показатель, отражающий сумму реальной величины нераспределенной прибыли по ее составляющим на дату составления, что существенно облегчает чтение отчетности. В этом случае показатель нераспределенной прибыли с учетом его динамики и корректировок в виде сумм резервов служит связующим звеном между бухгалтерскими отчетами предыдущего и отчетного периодов. Кроме того, подобный подход устанавливает логическую взаимосвязь между различными показателями финансовых результатов в бухгалтерском балансе, отчетом о прибылях и убытках и рассматриваемой отчетной формой.

В пользу такого подхода к формированию отчетности, связанной с собственным капиталом, указывает и то обстоятельство, что в развитых западных странах, давно осознавших значимость информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала, отчет о нераспределенной прибыли рекомендуется выделять в самостоятельную отчетную форму.