Е. Чипуренко - Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление

Для каждого обязательного платежа рассмотрим особенности количественной зависимости между периодически возникающими налоговыми обязательствами и причинами их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия.

Налог на добавленную стоимость. При исчислении НДС требуется не только заполнять специальные регистры налогового учета (ст. 169 НК РФ), но и разрабатывать специальные положения учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ). С 1 января 2006 года обязанность выбора учетной политики при расчете НДС сохранилась только для предприятий с длительным производственным циклом. Однако налоговый учет по-прежнему должен вестись всеми налогоплательщиками. Покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж по формам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Величина начисленного за отчетный период налога определяется только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг продаж. Записи вносятся в данные регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда по налоговым нормам возникает обязанность по исчислению НДС.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. При проведении операции реализации налогоплательщик-продавец дополнительно к отпускной цене (тарифу) реализуемого имущества (имущественных прав) обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (ст. 168 НК РФ), которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля отпускной цены (тарифов). Предъявление продавцом суммы НДС покупателю оформляется выставлением счета-фактуры, а также обязательным выделением отдельной строкой сумм НДС в расчетных документах, первичных учетных документах. На день отгрузки (передачи) имущества покупателю у продавца возникает объект обложения НДС и соответственно обязанность по исчислению и отражению суммы НДС как обязательства перед бюджетом (ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете НДС начисляется при продаже как операция корректировки выручки (прочих доходов) до величины реального дохода, то есть дохода без учета НДС:

Д-т 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90«Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») – на всю сумму продажи с учетом НДС, ожидаемую к получению от покупателя в соответствии с договором;

Д-т 90 (91) К-т 68– на сумму НДС, предъявленную покупателю по данной операции реализации.

Отметим, что момент отражения операции продажи в бухгалтерском учете, а значит, и вышеприведенных операций может не совпадать с моментом отгрузки имущества покупателю, поскольку зависит от выполнения обязательных условий признания выручки и договорных условий, определяющих дату перехода права собственности от продавца к покупателю. Тем не менее налоговое законодательство требует исчисления НДС на момент отгрузки, и соответственно по итогам налогового периода, на который попадает момент отгрузки, налогоплательщик обязан произвести расчеты с бюджетом по НДС.

Если отгрузке товаров (продукции, передаче работ, оказанию услуг) предшествовала оплата, частичная оплата покупателя, то продавец – плательщик НДС обязан начислить и уплатить с нее по итогам налогового периода сумму НДС. Операция получения оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете имеет следующий вид:

Д-т счетов учета денежных средств(например, 51«Расчетные счета») К-т 62– на сумму поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) налоговая база устанавливается исходя из полученной суммы с учетом НДС, (ст. 154 НК РФ), то есть начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты производится по расчетной ставке 18 %/118 % (или 10 %/110 %) и отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 62 К-т 68– на сумму НДС, рассчитанную исходя из фактически поступивших от покупателя денежных средств в счет оплаты, частичной оплаты.

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Таким образом, на сальдо счета 62 останется сумма оплаты, частичной оплаты покупателя без НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ, кроме операций реализации товаров (работ, услуг), объектом обложения НДС на территории Российской Федерации признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Это означает, что организации – плательщики НДС, осуществляющие операции по строительству, обязаны исчислять и уплачивать по ним НДС в бюджет.

Одним из способов приобретения (создания) основных средств для целей ведения хозяйственной деятельности, то есть в соответствии с терминологией НК РФ – «для собственных нужд» предприятия, является капитальное строительство.

Процесс строительства предполагает в большинстве случае длительные сроки, и в бухгалтерском учете затраты, формирующие стоимость строящегося основного средства, накапливаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», сальдо которого по окончании каждого отчетного периода классифицируется как внеоборотный актив.

Налоговая база для расчета НДС (ст. 159 НК РФ) определяется на последнее число каждого налогового периода (ст. 167 НК РФ) как стоимость выполненных работ исходя из всех понесенных фактических затрат за данное время. В течение строительства все возникающие затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 и кредиту соответствующего счета в зависимости от характера понесенных затрат:

Д-т 08 К-т 10«Материалы»,… 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68, 69, 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму фактически осуществленных затрат в строительство.

Для каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала) разница сальдо начального и сальдо конечного счета 08 составляет сумму фактически возникших за данный период затрат на строительство, то есть величину налоговой базы, к которой применяется соответствующая ставка для исчисления НДС.