Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

По данному вопросу есть две точки зрения.

Позиция МНС РФ (Письмо от 19.04.2004 г. № 01-2-03/555) заключается в том, что услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых облагается по ставке 10 %, подлежат обложению по ставке 18 %. При этом не имеет значения, что стоимость услуг по доставке включена в стоимость товара. Эта позиция основана на том, что, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ, налогоплательщики, применяющие при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различные налоговые ставки, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Некоторые комментаторы высказывают противоположное мнение: если стоимость доставки включена в цену реализуемых товаров, то вся сумма покупки, включая доставку, облагается по ставке 10 % и выделять стоимость доставки не нужно.

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Рассылка обязательных экземпляров печатных изданий.Федеральным законом от 29.12.1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» установлена обязанность издательства осуществлять доставку бесплатных экземпляров каждого печатного издания (текстового, нотного, картографического, изоиздания) в ряд адресов (в Федеральное агентство по печати и массовым коммуникациям, в Российскую книжную палату, в библиотеки субъектов РФ и др.). При этом в ст. 6 Закона № 77-ФЗ указано, что затраты на подготовку, публикацию (выпуск) и доставку обязательных экземпляров печатной продукции издательство вправе отнести на себестоимость тиража.

Налоговый кодекс, однако, подобной нормы не содержит. Напротив, п. 16 ст. 270 НК РФ устанавливает, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В то же время Минфином РФ (Письмо от 05.05.2005 г. № 03-0301-04/1/230) высказано мнение, что расходы, связанные с обязательными экземплярами, могут быть учтены в составе прочих расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аудитору необходимо иметь в виду, что следование рекомендации, изложенной в Письме Минфина РФ, может быть оспорено при налоговой проверке, а арбитражный процесс может сложиться не в пользу налогоплательщика, поскольку апелляцию к п. 16 ст. 270 НК РФ оспорить будет затруднительно.

Кроме того, передача издательством установленных Законом № 77-ФЗ органам обязательных экземпляров печатных изданий может быть сочтена операцией, подлежащей обложению НДС (Письмо УФНС по Москве от 04.09.2006 г. № 19–11/77731), поскольку, по мнению налогового органа, передача обязательных экземпляров является реализацией.

Аудитору следует иметь в виду, что точка зрения УФНС по Москве может быть оспорена, так как отношения, регулируемые Федеральным законом № 77-ФЗ, не относятся к сфере, регулируемой Налоговым кодексом. Подобную точку зрения налогоплательщику удалось доказать в арбитражном суде (Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 г. № КА-А 40/1340-08).

Бесплатное распространение печатной продукции.Из практики известны следующие случаи распространения бесплатной печатной продукции:

а) периодическое печатное издание (корпоративное, социальное) бесплатно распространяется среди определенного круга лиц с целью ознакомления их с определенной информацией (например, завод распространяет свою многотиражку среди рабочих; общество защиты животных распространяет информационную газету среди своих членов и т. д.);

б) периодическое печатное издание бесплатно распространяется среди неопределенного круга лиц с целью рекламирования товаров, работ, услуг.

Рассмотрим первый вариант.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 20.04.2005 г. № 03-04-05/12), а также ФНС РФ (письма от 31.03.2005 г. № 03-1-03/474/13 и от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404), бесплатное распространение периодических печатных изданий признается реализацией данных изданий на безвозмездной основе и, следовательно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ должно облагаться НДС. Известна и арбитражная практика, поддерживающая эту точку зрения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2005 г. № А19-31826/04-43Ф02-3508/05-С1).

В то же время известны и решения арбитражных судов, придерживающихся противоположного мнения. Например, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел следующую ситуацию. Организация заключала с клиентами договоры на информационное обслуживание. В рамках этих договоров клиентам оказывались комплексные информационные услуги. Составной частью этих услуг являлось бесплатное распространение журналов. Налоговая инспекция посчитала, что организация должна была начислять НДС на стоимость бесплатно распространяемых журналов. Но судьи пришли к выводу, что передача журналов не может рассматриваться в отрыве от оказываемых информационных услуг. Стоимость розданных журналов была включена в цену информационных услуг. НДС с суммы выручки за информационные услуги был уплачен в бюджет в полном объеме. В такой ситуации передача журналов не подлежит повторному обложению НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2005 г. № А29-2980/2005а).

ФАС Московского округа рассмотрел дело о бесплатном распространении газеты среди работников. Судьи посчитали, что распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием, и этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников, – на проходных (Постановление от 07.06.2007 г. № КА-А40/4876-07). Очевидно, что приведенная аргументация судей может быть применима к ситуации, когда целью распространения газеты, журнала является не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди определенного круга лиц.

Что же касается вопроса признания в налоговом учете расходов, связанных с изданием и распространением бесплатного периодического издания, то аудитор может исходить из следующей позиции, которой придерживается ряд экспертов: если целью издания газеты (журнала) является распространение среди работников организации информации, например, о кадровой и социальной политике организации, о ее успехах и достижениях, публикация внутренних нормативных актов и т. д., то организация вправе учесть расходы на издание газеты (журнала) при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в качестве расходов на управление организацией на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.